Вид для печати
Уважаемые специалисты! Надо ли, а если надо, то как отражать в бухгалтерском
и налоговом учете операции по передаче во временное (1-2 года) безвозмездное
пользование имущества (напр. компьютер, принтер, "ксерокс"), полученное от
учредителя (доля в уст. кап. больше 50%), и его дальнешем использовании (в смысле
куда относить затраты по ремонту и закупке расходных материалов для этого имущества)?
БЕЗВОЗМЕЗДНО - ТО ЕСТЬ ДАРОМ?
С.С.Лысенко
Достаточно часто в процессе деятельности организации передают или получают в безвозмездное пользование помещения, транспортные средства, оборудование и прочее имущество. Отношения сторон в таких случаях регулируются договором безвозмездного пользования (договором ссуды).
Правовые аспекты
Отношения сторон по договору безвозмездного пользования
(договору ссуды) регулируются гл. 36 части второй Гражданского
кодекса РФ.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна
сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в
безвозмездное временное пользование другой стороне
(ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том
состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа
или в состоянии, обусловленном договором <1>.
Договор безвозмездного пользования имуществом по своему
характеру близок к договору аренды. В частности, к нему
применяются правила, предусмотренные статьями ГК РФ в отношении
договора аренды <2>, согласно которым:
- право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит
ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или
собственником <3>;
- в договоре должны быть указаны данные, позволяющие
определенно установить имущество, подлежащее передаче в качестве
объекта безвозмездного пользования. При отсутствии этих данных в
договоре условие об объекте, подлежащем передаче в безвозмездное
пользование, считается не согласованным сторонами, а
соответствующий договор не считается заключенным. Объектом
безвозмездного пользования могут быть только индивидуально
определенные и непотребляемые вещи, то есть вещи, которые не
теряют своих натуральных свойств в процессе их использования <4>.
Пример. Оформление отношений сторон при передаче потребляемых
вещей
Условие
Организация планирует передать другой организации материалы
для строительства здания (цемент, кирпичи, железобетонные блоки).
Решение
В данном случае организации нельзя заключить договор ссуды,
поскольку строительные материалы являются потребляемыми вещами, то
есть используются (расходуются) в процессе строительства, и
организация, их получившая, физически не сможет вернуть те же
самые материалы.
Организациям необходимо заключить договор займа, по которому
одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне
(заемщику) вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик
обязуется возвратить заимодавцу равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества <5>;
- договор заключается на согласованный сторонами срок. Если
ссудополучатель продолжает пользоваться имуществом после истечения
срока договора при отсутствии возражений со стороны ссудодателя,
договор считается возобновленным на тех же условиях на
неопределенный срок <6>. Если срок в договоре не определен,
договор считается заключенным на неопределенный срок <7>. Каждая
из сторон вправе во всякое время отказаться от договора
безвозмездного пользования, заключенного без указания срока,
известив об этом другую сторону за один месяц, если договором не
предусмотрен иной срок извещения <8>.
Примечание. При аренде недвижимого имущества срок для
предупреждения об отказе от договора равен трем месяцам <9>;
- ссудополучатель обязан пользоваться имуществом в
соответствии с условиями договора, а если такие условия в договоре
не определены - в соответствии с назначением имущества. Если
ссудополучатель пользуется имуществом не в соответствии с
условиями договора или назначением имущества, ссудодатель имеет
право требовать расторжения договора и возмещения убытков <10>;
- произведенные ссудополучателем отделимые улучшения
полученного в пользование имущества являются его собственностью,
если иное не предусмотрено договором. Стоимость неотделимых
улучшений имущества, произведенных ссудополучателем без согласия
ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено
законом <11>.
Пример. Отделимые и неотделимые улучшения имущества
Условие
Организация по договору ссуды получила в безвозмездное
пользование здание производственного цеха. В процессе эксплуатации
в цехе установлен кондиционер, а также покрыты кафельной плиткой
полы. Данные улучшения проводились без согласия ссудодателя.
Решение
В рассматриваемом случае кондиционер является отделимым
улучшением, поэтому после возврата полученного имущества остается
в собственности ссудополучателя.
Что касается кафельных плиток, то в силу того, что свободно
отделить от пола цеха их невозможно (неотделимые улучшения), они
переходят в собственность организации-ссудодателя и их стоимость
возмещению ссудополучателю не подлежит.
Как видим, договор ссуды во многом схож с договором аренды,
однако имеются и существенные различия. Главное различие этих
договоров: возмездный характер договора аренды и безвозмездный -
договора ссуды.
В силу того что договор ссуды носит безвозмездный характер, в
его регулировании есть ряд особенностей:
1) коммерческая организация не может передать имущество в
безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем,
участником, руководителем, членом ее органов управления или
контроля <12>. Данное положение призвано исключить злоупотребления
со стороны собственников и должностных лиц организации.
Пример. Передача имущества по договору ссуды организацией
своему руководителю
Условие
Организация приобрела квартиру и передала ее по договору
безвозмездного пользования на неопределенный срок своему
руководителю.
Решение
В данном случае сделка является ничтожной, поскольку
противоречит положениям ГК РФ <13>. При этом судом к ней могут
быть применены последствия недействительности сделок: каждая из
сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в
случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе
тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом,
выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его
стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности
сделки не предусмотрены законом <14>;
2) так же как и арендатор, ссудополучатель обязан
поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в
исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, и
нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено
договором безвозмездного пользования <15>. На ссудополучателя,
кроме того, законом возлагается обязанность по капитальному
ремонту любого имущества, полученного в пользование, а не только
транспортного средства, как это имеет место в договоре аренды
транспортного средства без экипажа <16>.
Помимо этого безвозмездность договора ссуды предопределила
ограниченный характер ответственности ссудодателя за недостатки
переданной вещи. В отличие от арендодателя, он отвечает только за
те недостатки, которые умышленно или по грубой неосторожности не
оговорил при заключении договора безвозмездного пользования <17>.
Если при заключении договора данные недостатки были оговорены,
либо были заранее известны ссудополучателю, либо должны были быть
обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее
исправности при заключении договора или передаче вещи, то
ссудодатель ответственности за них не несет <18>.
По общему правилу договор безвозмездного пользования между
организациями и между организациями и гражданами заключается в
письменной форме <19>.
Государственной регистрации подлежат ограничения
(обременения) прав на недвижимое имущество, в том числе право
аренды недвижимого имущества, если иное не установлено
законодательством РФ <20>. Договор аренды недвижимого имущества,
заключенный на срок не менее года, подлежит государственной
регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации
<21>. Таким образом, передача объектов недвижимости в
безвозмездное пользование на срок более года также подлежит
обязательной государственной регистрации <22>.
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость
Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров
(работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права
собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание
услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров
(работ, услуг) <23>.
Одним из обязательных условий, характеризующих факт
реализации товара, является переход права собственности на товар
от одного лица к другому лицу <24>.
Нетрудно заметить, что данное условие в случае предоставления
имущества в безвозмездное временное пользование отсутствует,
поскольку организация-ссудополучатель через определенное время
возвращает полученное имущество ссудодателю (в соответствии с
требованиями ст. 689 ГК РФ). При этом переданное имущество
остается на балансе передающей организации.
Таким образом, при передаче имущества в безвозмездное
пользование не возникает объект налогообложения по НДС в виде
стоимости передаваемого имущества.
Само действие по передаче имущества во временное пользование
расценивается гл. 21 Налогового кодекса РФ как услуга <25>,
которой в целях налогообложения признается деятельность,
результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и
потребляются в процессе осуществления этой деятельности <26>.
Под реализацией услуг для целей налогообложения понимается
оказание услуг одним лицом другому на возмездной основе, а в
случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе <27>.
Поскольку оказание услуг на безвозмездной основе является
объектом налогообложения по НДС, то и договор безвозмездного
пользования можно отнести к договору на оказание услуг. Таким
образом, при передаче имущества по договору ссуды в безвозмездное
пользование возникает объект налогообложения по НДС в виде
стоимости оказанных услуг (аналогичная точка зрения изложена также
в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2001
N А56-24227/00).
Возникает вопрос: как рассчитать стоимость безвозмездной
услуги?
При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе
налоговая база определяется как стоимость указанных товаров
(работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке,
аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС
и налога с продаж <28>.
По нашему мнению, при определении налоговой базы по НДС при
передаче имущества в безвозмездное пользование следует исходить из
сложившейся на рынке величины арендных платежей по аналогичному
имуществу.
Как было сказано выше, организация-ссудополучатель обязана
проводить текущий, капитальный ремонт полученного объекта, а также
нести затраты на его содержание, если договором не предусмотрено
иное <29>.
При проведении ремонта ссудополучатель имеет право принять к
вычету сумму НДС, уплаченную поставщику материалов,
организации-подрядчику. При этом необходимо иметь счет-фактуру,
выписанный на имя ссудополучателя, накладные на товар, подписанный
акт приемки-сдачи выполненных работ, документы, подтверждающие
факт оплаты поставщику (подрядчику) сумм НДС <30>.
Пример. Учет НДС у ссудополучателя
Условие
Организация заключила договор ссуды, согласно которому ей
передается станок, необходимый для производства продукции. При
эксплуатации данного оборудования произошла его поломка. Для
ремонта организацией были приобретены и оплачены запасные части на
сумму 1200 руб. (в том числе НДС согласно счету-фактуре -
200 руб.). Станок был отремонтирован, все запчасти израсходованы.
Решение
В данном случае организация имеет право принять к вычету НДС
в сумме 200 руб., поскольку станок используется для операций,
облагаемых НДС, а также имеются все необходимые для этого
документы.
Если по условиям договора затраты на ремонт несет
ссудодатель, он вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную в
составе платы за ремонт, при наличии счета-фактуры, поскольку
товары (работы, услуги) приобретены для осуществления
деятельности, признаваемой объектом налогообложения по НДС <31>.
Налог на прибыль
При передаче и получении имущества по договору безвозмездного
пользования (так же как и по договору аренды) ссудодатель не
включает стоимость имущества в состав расходов, учитываемых при
налогообложении прибыли, а ссудополучатель, в свою очередь, не
включает стоимость полученного имущества в состав доходов для
исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку
имущество по данному договору передается на возвратной основе и
право собственности от ссудодателя к ссудополучателю не переходит.
По вопросу, надо ли расценивать действие по передаче
имущества по договору ссуды как безвозмездно оказанную услугу,
стоимость которой подлежит включению в налоговую базу по налогу на
прибыль ссудополучателя, существуют две позиции. Сторонники первой
указывают, что доходом признается экономическая выгода в денежной
или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки
и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая
в соответствии с гл. 25 НК РФ <32>. Передачу имущества во
временное пользование для целей налогообложения прибыли, как и для
целей исчисления НДС, следует рассматривать в качестве оказания
услуг. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ,
услуг) включаются в состав внереализационных доходов <33>.
Следовательно, при получении имущества в безвозмездное
пользование ссудополучатель должен включить стоимость безвозмездно
оказанной услуги в налоговую базу по налогу на прибыль исходя из
рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не
ниже затрат на производство (приобретение) оказанной услуги.
Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -
получателем имущества (работ, услуг) документально или путем
проведения независимой оценки.
С другой стороны, ГК РФ разделяет понятия "договор оказания
услуг" <34> и "договор пользования имуществом" <35>.
Предоставление имущества во временное пользование
расценивается как оказание услуг только гл. 21 "Налог на
добавленную стоимость" НК РФ <36>. Например, освобождается от
налогообложения реализация оказываемых учреждениями культуры и
искусства услуг, к которым в том числе относятся "услуги по
предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим
бюджетным учреждениям культуры и искусства" <37>. Глава 25 "Налог
на прибыль организаций" НК РФ подобных положений не содержит, то
есть в ней прямо не указывается, что передача имущества во
временное пользование приравнивается к оказанию услуг. Напротив,
доход от аренды по общему правилу включается в состав
внереализационных доходов, а не в состав доходов от реализации
услуг <38>.
Таким образом, вопрос относительно включения или невключения
в налоговую базу по налогу на прибыль стоимости безвозмездно
оказанных услуг по пользованию имуществом на сегодняшний момент
является спорным. В настоящее время практика применения гл. 25 НК
РФ по этому вопросу еще не сложилась.
Примечание. ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении
от 11.01.2000 N А05-5473/99-329/8 высказал точку зрения, согласно
которой стоимость безвозмездно оказанной услуги по передаче
имущества в пользование должна включаться в налогооблагаемую
прибыль. Однако это решение было принято в период действия Закона
РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и
организаций".
Переданные (полученные) по договорам в безвозмездное
пользование основные средства в целях исчисления налога на прибыль
исключаются из состава амортизируемого имущества <39>. По основным
средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное
пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором произошла указанная передача, начисление амортизации не
производится. При окончании договора безвозмездного пользования и
возврате основных средств налогоплательщику амортизация
начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором произошел возврат основных средств налогоплательщику <40>.
Поскольку ссудополучатель, по общему правилу, обязан
поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в
исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального
ремонта, и нести все расходы на ее содержание <41>, то затраты
ссудополучателя по поддержанию имущества, полученного в
безвозмездное пользование и используемого для целей производства и
реализации продукции (работ, услуг), в исправном состоянии
учитываются в составе прочих расходов в порядке, установленном
гл. 25 НК РФ, при условии, что необходимость таких затрат возникла
в процессе эксплуатации имущества ссудополучателем. При этом
расходы на ремонт основных средств, полученные (переданные) по
договору в безвозмездное пользование, учитываются в соответствии с
положениями ст. 260 НК РФ.
Если же договором предусмотрена обязанность
организации-ссудодателя оплачивать ремонт имущества, коммунальные
услуги и другие затраты на содержание переданного имущества, то
данные затраты не включаются в состав расходов
организации-ссудодателя при исчислении налогооблагаемой прибыли,
поскольку договор ссуды, являясь безвозмездным, не предполагает
получение дохода <42>.
Налог на имущество
Налогом на имущество предприятий облагаются основные
средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на
балансе плательщика <43>.
Вследствие того что имущество, передаваемое в безвозмездное
пользование (по договору ссуды), является собственностью
организации-ссудодателя и отражается на его балансе, обязанность
по уплате данного налога лежит на ссудодателе.
Налог на доходы физических лиц
Физическое лицо - ссудодатель
Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в
безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая
осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы
на ее содержание, если иное не предусмотрено договором
безвозмездного пользования <41>.
Таким образом, если по договору ссуды физическое лицо
передает юридическому лицу имущество и юридическое лицо возмещает
за свой счет стоимость капитального, текущего ремонта, несет
затраты на его содержание, то указанные расходы организации не
должны включаться в доход физического лица.
Физическое лицо - ссудополучатель
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме,
относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в
интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах
налогоплательщика услуги на безвозмездной основе <44>.
Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит
каких-либо положений, касающихся исчисления налога при получении
гражданином имущества в безвозмездное временное пользование.
Указанная глава также не приравнивает аренду или ссуду к продаже
(передаче) товаров, выполнению работ или оказанию услуг. Учитывая
изложенное, по нашему мнению, исчислять НДФЛ в случае получения по
договору ссуды имущества физическим лицом нет необходимости.
Единый социальный налог
Объектом налогообложения по ЕСН для организации признаются
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным
предпринимателям), а также по авторским договорам <45>.
При получении от физического лица имущества в безвозмездное
пользование никаких выплат в пользу физического лица, связанных с
выполнением этим лицом работ или услуг, организация не
осуществляет, следовательно, начисление ЕСН производить не нужно.
Поскольку по своему характеру договор безвозмездного
пользования имуществом близок к договору аренды, отражение в
бухгалтерском учете операций, связанных с получением и передачей
имущества в безвозмездное временное пользование, осуществляется
аналогично получению и передаче имущества во временное пользование
по договору аренды <46>.
--------------------------------
<1> п. 1 ст. 689 ГК РФ
<2> п. 2 ст. 689 ГК РФ
<3> п. 1 ст. 690, ст. 608 ГК РФ
<4> пп. 1, 3 ст. 607 ГК РФ
<5> п. 1 ст. 807 ГК РФ
<6> п. 2 ст. 621 ГК РФ
<7> п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610 ГК РФ
<8> п. 1 ст. 699 ГК РФ
<9> абз. 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ
<10> пп. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ
<11> пп. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ
<12> п. 2 ст. 690 ГК РФ
<13> ст. 168 ГК РФ
<14> ст. 166 и п. 2 ст. 167 ГК РФ
<15> ст. 695 ГК РФ
<16> статьи 616, 644 ГК РФ
<17> п. 1 ст. 612, п. 1 ст. 693 ГК РФ
<18> п. 3 ст. 693 ГК РФ
<19> ст. 161 ГК РФ
<20> статьи 4 и 26 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ
"О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и
сделок с ним"
<21> п. 2 ст. 651 ГК РФ
<22> статьи 131, 164, 651 ГК РФ
<23> п. 1 ст. 146 НК РФ
<24> ст. 39 НК РФ
<25> статьи 148, 149 НК РФ
<26> п. 5 ст. 38 НК РФ
<27> п. 1 ст. 39 НК РФ
<28> п. 2 ст. 154 НК РФ
<29> ст. 695 ГК РФ
<30> п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ
<31> п. 1 ст. 146, ст. 171 НК РФ
<32> ст. 41 НК РФ
<33> п. 8 ст. 250 НК РФ
<34> гл. 39 ГК РФ
<35> главы 34-36 ГК РФ
<36> статьи 148, 149 НК РФ
<37> подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ
<38> п. 4 ст. 250 НК РФ
<39> п. 3 ст. 256 НК РФ
<40> п. 2 ст. 322 НК РФ
<41> ст. 695 ГК РФ
<42> п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ
<43> ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на
имущество предприятий"
<44> подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ
<45> п. 1 ст. 236 НК РФ
<46> п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утв. Приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н
(применяется в части, не противоречащей ПБУ 6/01)
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга", 2002, N 18
Сотник
Составляю обязательно договор безвозмездного пользования.
Отражаю компьютер, принтер и пр. за балансом (дополнительно ввожу счет 012).
Расходные материалы, ремонт - на затраты. У меня эти средства используются для общехоз. нужд - поэтому на 26 счет.
