Себестоимость СМР и НЗП Часть 1

Определение себестоимости строительно-монтажных работ и незавершенного производства

Одним из самых запутанных проблем в настоящее время представляется способы определения величины незавершенного производства в строительстве, особенно по длительным договорам (переходящим на следующий год).
Еще раз напомним читателям, что выручка от реализации СМР в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению либо на дату передачи результата работ заказчику (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н), либо способом «по мере готовности» (п. 13 того же ПБУ 9/09).
С первым методом проблем, на первый взгляд, практически нет.
На дату подписания акта приема-передачи работ по данному договору подрядчик отражает в регистрах бухгалтерского учета выручку, подлежащую получению от заказчика записью:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка»).
Одновременно он обязан начислить сумму налога на добавленную стоимость от реализации СМР (п. 1 ст. 167 НК РФ), что в регистрах бухгалтерского учета будет отражено проводкой:
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС»).
Также подрядчик имеет право отнести на уменьшение финансового результата и сумму фактически понесенных затрат на выполнение СМР по этому договору, что отразится записью:
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20.

Если результат выполненных работ по условиям договора в данном отчетном периоде передаче заказчику не подлежит, то в учете подрядчика по дебету счета 20 отражается (остается висеть) стоимость незавершенного производства в размере фактически понесенных затрат на выполнение СМР по этому договору.
Почему то иногда у слушателей семинаров, проводимых автором, а также бухгалтеров, обращающихся за консультациями, складывается мнение, что стоимость СМР в незавершенном производстве надо определять по прямым затратам, а все косвенные ежемесячно относить на уменьшение финансового результата.
Это заблуждение возникло с 2002 года (года вступления в силу 25 главы НК РФ).
Связано оно с тем, что под прямыми и косвенными расходами в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли выступают абсолютно разные понятия.
В бухгалтерском учете разделение расходов на прямые и косвенные — различные способы их включения в единицу себестоимости учета (договор, заказ и т. п.).
Прямые расходы включаются в себестоимость СМР по конкретному договору на основании первичных учетных документов (отчет материально-ответственного лица о списании материалов, наряд (табель, протокол) о начислении зарплаты рабочих, акт приема-передачи работ от субподрядчика и пр.).
Косвенные расходы распределяются между договорами согласно принятым в организации методикам и расчетам (начисление страховых взносов на зарплату рабочих, затраты на содержание грузового транспорта, строительных машин и механизмов, затраты на содержание управленческого аппарата и др.).
В налоговом учете распределение расходов на прямые и косвенные — различная дата их списания на уменьшение налогооблагаемой прибыли (ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы списываются в момент начисления дохода от реализации СМР, то есть на дату передачи результата работ заказчику.
Косвенные расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли ежемесячно, независимо от того, была ли в этом месяце реализация СМР или нет.
В регистрах бухгалтерского учета организация также имеет право списывать ряд расходов на уменьшение финансового результата ежемесячно, вне зависимости от факта реализации СМР (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), закрепив это в учетной политике.
Но не косвенные, как в налоговом учете, а управленческие и коммерческие. Да, они все признаются по методу включения в себестоимость заказа (договора) косвенными. Но не все косвенные расходы в регистрах бухгалтерского учета являются расходами на содержание управленческого аппарата организации.
Признавать тождественность понятий косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете — все равно, что из того, что в кипятке 100 градусов, а в прямом угле — 90, делать вывод, что прямой угол на 10 градусов холоднее кипящей воды.
С 2005 года перечень прямых и косвенных расходов для целей налогообложения прибыли организациям дано право устанавливать самостоятельно.
Поэтому удобнее будет вести учет, если для целей налогообложения прибыли косвенными признать те расходы, которые в бухгалтерских регистрах, как коммерческие и управленческие, ежемесячно списываются на уменьшение финансового результата. Возникающие при этом временные и постоянные разницы могут быть сведены к минимуму, а то и вообще отсутствовать.
Никто не запрещает управленческие и коммерческие расходы в регистрах бухгалтерского учета включать в себестоимость строительно-монтажных работ по каждому конкретному договору (распределяя их, например, пропорционально сумме прямых расходов). А для целей налогообложения прибыли эти же расходы признать косвенными. При этом будут возникать временные разницы, учет которых потребует дополнительных хлопот. Но эти хлопоты могут компенсироваться оптимизацией налогооблагаемой прибыли и экономией оборотных средств.

Второе заблуждение, до сих пор встречающееся у ряда коллег — что себестоимость СМР для целей налогообложения прибыли следует рассчитывать другим методом, чем в регистрах бухгалтерского учета.
Да, так было, но давно тому назад — с 01.01.2002 до 31.12.2004.
С 1 января 2005 года, когда отменили закрытый перечень прямых расходов по ст. 318 НК РФ, отменен и единый порядок распределения затрат между себестоимостью реализованных СМР и незавершенного производства — так называемым котловым методом (ст. 319 НК РФ).
Суть его в следующем (кстати, никто не запрещает его использовать и для распределения затрат между реализованными СМР и незавершенкой также в регистрах бухгалтерского учета).
Все понесенные организацией затраты на выполнение строительно-монтажных работ собираются в «единый котел», без распределения по договорам (заказам). Кстати, в этом случае ломать голову и мучительно размышлять, какие затраты в бухгалтерском учете прямые, а какие косвенные, необходимости нет.
Далее по окончанию месяца господа ПТО-шники, (плановики, сотрудники договорного отдела, или как их там еще назвать) должны дать в бухгалтерию сведения о договорной (сметной) стоимости всех выполненных работ — как реализованных заказчикам работ, так и еще не сданных. (Такие сведения у инженеров должны быть в обязательном порядке, поэтому все стоны и крики о взваливании дополнительных обязанностей на бедных и несчастных не должны приниматься во внимание).
Далее путем несложных арифметических вычислений в два действия определяется удельный вес несданных заказчикам работ в общей стоимости всех выполненных.
По этому же удельному весу затраты на производство СМР и распределяются межу реализацией и незавершенкой.
Такой метод (повторяем, как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) оптимально применять, если организация работает с достаточно большим количеством заказчиков, выполняет однородные работы, и договоры заключаются на небольшие сроки. Например, ремонтники, отделочники и т. п. Когда за месяц заключается несколько десятков договоров, каждый из которых длится месяц-полтора, максимум два, нет большого смысла заморачиваться с пообъектным (позаказным) учетом.
Правда, большинство таких организаций обычно работают на упрощенной системе налогообложения, а то и являются плательщиками ЕНВД, но, в принципе, могут применять и общую систему налогообложения.

Пример 1. Порядок распределения затрат на производство СМР между реализованными и не сданными работами котловым методом.
ООО «Альфа» заключает договоры на производство ремонтных работ.
Допустим, в текущем месяце работы выполнялись на 17 объектах. Из них на 14-ти объектах были подписаны акты на передачу работ заказчику, а на 3-х работы будут сданы в следующем месяце.
Фактические затраты на производство работ составили за месяц 500 000 руб., что в регистрах бухгалтерского учета было отражено записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 26 и пр. — 500 000 руб.
По окончанию месяца производственный (сметный, договорной) отдел предоставил сведения, по которым договорная цена сданных заказчикам работ (по 14-ти объектам) составила 600 000 руб. (без учета НДС), а по 3-м объектам, переходящим на следующий месяц, работ выполнено в договорных ценах на 80 000 руб.
Итого, следовательно, в договорных ценах выполнено работ на 680 000 руб.
Таким образом, удельный вес, выполненных, но не сданных работ составил 11,8% (80 000 руб. : 680 000 руб. х 100).
Следовательно, в незавершенке на конец месяца следует оставить 59 000 руб. (500 000 руб. х 11,8%), а на уменьшение финансового результата списать 441 000 руб. (500 000 руб. – 59 000 руб.).
Отражение в регистрах бухгалтерского учета реализации СМР за текущий месяц будет отражено записями:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка) — 708 000 руб. — отражена выручка от реализации СМР (600 000 руб. х 118%);
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 108 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчиков (708 000 руб. – 600 000 руб.);
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 — 441 000 руб. — списана себестоимость выполненных СМР.
Если для целей налогообложения прибыли величина затрат на выполнение СМР за месяц такая же — 500 000 руб. — то на уменьшение полученного дохода в 600 000 руб. также следует отнести 441 000 руб.

Допустим, в следующем месяце заключено еще 18 договоров, и организация будет работать с 21 заказчиком.
За месяц понесено затрат в размере 800 000 руб., что отразилось проводками:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 26 и пр. — 800 000 руб.
В конце месяца в бухгалтерию предоставлены сведения, что заказчики подписали акты на 1 000 000 руб., а всего выполнено работ на 1 200 000 руб.,
Следовательно, с учетом НЗП на начало месяца в договорных ценах на сумму 80 000 руб., удельный вес выполненных, но не сданных работ текущего месяца составит 15,625% (200 000 руб. : 1 280 000 руб. х 100).
Стоимость этой незавершенки в регистрах бухгалтерского учета будет равна 99 859 руб. (859 000 руб. х 11,625%), на уменьшение выручки (дохода для целей налогообложения прибыли) надлежит списать 759 141 руб. (859 000 руб. – 99 859 руб.).
И так далее.
В бухгалтерии не возникает большой необходимости вести аналитический учет в разрезе каждого из заказчиков в части выполнения по ним работ и их сдачи.
Достаточно только будет вести аналитику в части оплаты.



Верещагин С. А., независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Это 1 часть статьи. Вторая будет размещена после бурного выражения восхищения восторженными читателями и настойчивых просьб восхищенных поклонников. :D Но не раньше!

Сейчас НДС сдадут и набегут восхощацца. :p

Ладно, я не гордый, подожду полчасика. Свет, а Ваше мнение?

Я еще не вникала :o я за выходные осмыслю.

Спасибо за статью. Есть два вопроса. 1. Почему умножаем на 11,625%,а не на 15,625%? 2. Если акты подписаны на 1000000, то НЗП д.б. не 200000, а 280000, или д.б. акты на 1080000? или я заблуждаюсь?

Спасибо за внимательную вычитку. Я хотел просто сказать (не совсем это видимо, удалось), что эти 80 тыс. тоже вошли в состав реализованных работ, то есть из работ, выполненных в текущем месяце, реализовано 920 тыс.
Тогда арифметика, кажется, пойдет.

Бурных и продолжительных аплодисментов, местами переходящих в овации, чтой-то не наблюдается.:redface:
Часть вторую размещать, чи ни?;)

Обязательно размещайте! Мы все ваши статьи, комментарии внимательно читаем, анализируем, применяем на практике и используем для обоснования учета в строительстве в нелегких спорах с контролирующими органами.

Сергей Александрович, очень нужна ваша статья: Реализация строительно монтажных работ. Определение даты отражения выручки в бухгалтерском и налоговом учете. В открытом доступе в интернете не нашли. Если можно, разместите здесь, или можно сообщить адрес эл. почты? Заранее спасибо.

Ага, в форуме восхищения, а на семинары группы собрать не могут.:(
Вот и пиши им за спасибо.
Почта:server5656собакаmailточкаru

Часть 2 статьи

Если заказчиков относительно немного, и работы по каждому договору длятся не один месяц, то себестоимость оптимально рассчитывать позаказным методом.
По каждому договору (заказу) необходимо открыть отдельный аналитический регистр бухгалтерского учета, на котором и собирать стоимость затрат на производство строительно-монтажных работ по нему.
Прямые расходы будут относиться по первичным учетным документам, косвенные — распределяться в соответствии с принятыми в организации методами. Если управленческие расходы также решено включать в себестоимость СМР по каждому заказу, то, по мнению автора, их оптимально распределять пропорционально прямым расходам.
После поступления в бухгалтерию приемопередаточного акта о передаче результата работ по конкретному договору (заказу) — реализации СМР— в уменьшение полученной выручки списываются расходы на выполнение работ по нему.
Стоимость работ по несданному заказу остается висеть в незавершенке.
Для целей налогообложения прибыли организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Налоговое законодательство не запрещает вести учет затрат на выполнение СМР позаказным методом, как и в регистрах бухгалтерского учета.
Таким образом, расхождения между стоимостью незавершенного производства в бухгалтерском учете и для исчисления налогооблагаемой прибыли могут быть сведены к минимуму, а то и отсутствовать.

Пример 2. Порядок распределения затрат на производство СМР между реализованными и не сданными работами позаказным методом.
ООО «Альфа» заключает договоры на производство строительно-монтажных работ.

Допустим, в январе заключено 3 договора.
Срок сдачи работ по 1-му договору — февраль, по 2-му — март, по 3-му — апрель.

В январе затраты на производство СМР составили 800 000 руб., из них по 1-му договору — 200 000 руб., по договору 2 — 250 000 руб., по 3-му — 350 000 руб.
В регистрах бухгалтерского учета за январь затраты на выполнение СМР будут отражены записями:

Дебет счета 20 (1) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 200 000 руб.;
Дебет счета 20 (2) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 250 000 руб.;
Дебет счета 20 (3) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 350 000 руб.
В январе реализации СМР заказчикам не было, поэтому стоимость незавершенного производства на конец месяца составит те же 800 000 руб.
Предположим, что организация принимает решение для целей налогообложения прибыли вести учет прямых затрат позаказным методом, и прямыми расходами признавать те, которые в регистрах бухгалтерского учета включаются в себестоимость.
Если же сумма расходов для целей налогообложения также совпадает с данными бухгалтерского учета, то стоимость НЗП будет равна 800 000 руб.
За февраль работ выполнено на 750 000 руб., из них по заказу 1 — на 150 000 руб., по заказу 2 — 200 000 руб., по заказу 3 — 350 000 руб.
Проводки за февраль, следовательно:
Дебет счета 20 (1) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 150 000 руб.;
Дебет счета 20 (2) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 200 000 руб.;
Дебет счета 20 (3) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 400 000 руб.

Февралем также оформлен акт приема-передачи работ по заказу 1 на 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб.
Реализация СМР по этому договору подлежит отражению проводками:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — 472 000 руб.;
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 72 000 руб.;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 (1) — 350 000 руб. (150 000 руб. + 200 000 руб.);
Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счета 99 — 50 000 руб. (472 000 руб. – 72 000 руб. – 350 000 руб.).
Сумма незавершенного производства в регистрах бухгалтерского учета (и для целей налогообложения прибыли) составит 1 200 000 руб. (800 000 руб. + 750 000 руб. – 350 000 руб.).

В марте работы продолжаются на 2-х объектах.
Затраты по выполнению СМР на объекте 2 составили 150 000 руб., на объекте 3 — 200 000 руб., что в регистрах бухгалтерского учета отразилось проводками:
Дебет счета 20 (2) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 150 000 руб.;
Дебет счета 20 (3) Кредит счетов 10, 70, 69, 25 и др. — 200 000 руб.

Передача результата работ за март заказчику объекта 2 за 826 000 руб., в том числе НДС 126 000 руб. должна быть отражена проводками:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — 826 000 руб.;
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 126 000 руб.;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 (2) — 600 000 руб. (250 000 руб. + 200 000 руб. + 150 000 руб.);
Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счета 99 — 100 000 руб. (826 000 руб. – 126 000 руб. – 600 000 руб.).
Стоимость незавершенки по окончанию I квартала, таким образом, составит 950 000 руб. (1 200 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. – 600 000 руб.).

На практике автору приходилось сталкиваться с ситуацией, когда господа из налогового ведомства, слишком вольно трактуя положения п. 2 ст. 271 НК РФ (естественно, в сторону скорейшего пополнения бюджета), пытаются заставить организации по окончанию каждого отчетного периода начислять доход от реализации СМР, если работы начаты в одном квартале, а должны быть закончены в другом.
Но в первом абзаце указанного пункта говорится о ситуации, когда доходы относятся к нескольким отчетным периодам, и связь между ними и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
К договору строительного подряда это никоим образом не относится.
Доходом от реализации СМР признается дата передачи результата работ подрядчиком заказчику (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Срок окончания работ, то есть передачи результата в обязательном порядке должен быть определен договором, иначе его нельзя признать заключенным.
Так что об отношении получаемого дохода к нескольким отчетным периодам в строительстве речи идти быть не может. Раз в договоре указано, что объект сдается в апреле, значит, доход по этому договору должен быть отражен именно в апреле, а не где-то в первом полугодии. До получения дохода не возникает и расходов (идут пока только затраты на выполнение СМР, то есть формируется стоимость незавершенного производства).
Таким образом, как в отчете о прибылях и убытках за I квартал, так и в налоговой декларации за этот период выручка (по строке 2110 формы 2) и доход от реализации (по строке 010 листа 02 декларации) должны быть отражены в сумме 1 100 000 руб.
В балансе будет отражена сумма незавершенного производства на сумму 950 000 руб.
Верещагин С. А., эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Вместо того чтобы изобретать велосипед, применяйте ПБУ 2/2008 ко всем договорам, а не только к переходящим. Это не запрещено.

А почему велосипед?
И зачем применять ПБУ 2 ко всем договорам, если, допустим,длительный договор будет 1 раз в три года?

Меня особо напрягает ситуация, когда одновременно у компании есть договоры, попадающие и не попадающие под ПБУ 2. Особенная веселуха начинается с РБП. Но это я мимоходом, поделилась. Рада с Вами познакомиться. Не знала, что Вы Верещагин, теперь буду знать! Всегда с интересом читаю Ваши аналитические материалы. С уважением и с праздником Вас - Е.Д.

Спасибо!

Доброго дня ! Прочла статью, но не понятно в примере 1 почему умножаем на 11,625 а не на 15,625.жду ответа.спасибо.

Предприятие является плательщиком единого налога по ставке 10. Деятельность предприятия изготовление, размещение рекламных блоков и продажа газеты. Себестоимость газеты превышает цену продажи. Тираж продается малым количество, а большая часть свежего издания распространяется бесплатно. Подскажите пожалуйста, как списать "Готовую продукцию" в бухгалтерском учете проводки.