Нал - ЕНВД, безнал -?

ОС 1 января 2006 г. благодаря поправкам, внесенным в ст. 346.27 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений...." (далее - Закон N 101-ФЗ), понятие "розничная торговля", применяемое для целей перевода налогоплательщиков на уплату ЕНВД, было определено как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Таким образом, если раньше определение было понятным уже на основании налоговой нормы ("торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет..." ), то теперь оно усложнилось и для понимания требует привлечения также и норм Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Ведь именно в ГК РФ регламентированы различные виды гражданско-правовых договоров.
В результате представителям Министерства финансов, которые отвечали на поток вопросов налогоплательщиков (пытавшихся понять, должны они в 2006 г. платить ЕНВД или нет), пришлось толковать также и нормы гражданского законодательства. И ничего хорошего из этого, прямо скажем, не получилось.КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ВИД ДОГОВОРА
Из нового определения понятия "розничная торговля", данного в ст. 346.27 НК РФ, можно понять только то, что форма расчетов за реализуемый товар (наличная или безналичная) теперь не имеет значения. Главное - чтобы продажа осуществлялась на основе договора розничной купли-продажи. Определение ГК РФ гласит следующее: по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).
Единственное, что уяснил Минфин из этого определения, - это то, что товары должны приобретаться покупателями для целей, не связанных с ведением предпринимательской деятельности (см., например, письмо от 16.01.2006 N 03-11-05/10).
Но цель использования товара, приобретенного в розничной торговле (в магазине, киоске, на рынке и т.п.), продавец знать не может - это совершенно очевидно. Правила гражданского законодательства не ограничивают круг лиц, которые могут быть покупателями по договору розничной купли-продажи. И это естественно - ведь порядок заключения договора купли-продажи никак не зависит от статуса покупателя. Согласно ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
"...Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности..." (письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/10).
Таким образом, продавец не должен и не вправе узнавать у каждого покупателя цель приобретения им товара. Представьте себе абсурдную ситуацию - вы приходите в магазин, а вам говорят: минуточку, а зачем вы это покупаете? Для личных целей или для иных? Скорее всего, вы просто уйдете в другой магазин. Но даже если вы очень спокойный человек и вежливо объясните, что приобрели товар лично для себя, вам никто не помешает пойти и продать его на ближайшем рынке.
Отметим, что и правила заключения договора поставки не обязывают покупателя сообщать, а продавца узнавать о цели приобретения товара. Просто при заключении договора поставки более вероятно, что товар будет перепродан или иным образом использован в предпринимательской деятельности.
Оптовая торговля осуществляется по несколько иным правилам, чем розничная. Оптовые цены всегда ниже, возможны также скидки за большую партию, оптовая продажа часто предполагает доставку со склада на склад и т.д. И лица, действительно заинтересованные в оптовой закупке, не пойдут в качестве розничных покупателей в магазин стоять в очереди в кассу и покупать товар с розничной наценкой.
Следовательно, можно предполагать, что большинство покупателей в магазине действительно берут товар для целей личного потребления. А те немногие, кто преследует иные цели, все равно при покупке подчиняются правилам розничной купли-продажи.
Минфин в своих письмах любит цитировать это мнение ВАС, но понимает его по-своему, однобоко. В ответе на письмо предпринимателя, реализующего товары для спорта и туризма школам и домам ребенка (письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9), вывод о необходимости применения ЕНВД сделан именно на том основании, что товары используются организациями-покупателями исключительно для собственных нужд. Но второе условие, необходимое для признания таких отношений отношениями розничной купли-продажи (а именно, приобретение товаров в розничной торговле) Минфин опустил. В результате предпринимателю был дан совет, противоречащий мнению ВАС. Ведь ВАС подчеркнул, что приобретение товаров для целей обеспечения деятельности организации само по себе не относится к личному использованию. Таким образом, поскольку товары приобретаются не в розничной торговле, между сторонами возникают отношения договора поставки и платить налоги предпринимателю нужно в общем режиме.
В последних письмах Минфин стал признавать, что продавец не должен контролировать характер использования товара. В итоге его разъяснения стали совсем уж бессмысленными.
Провозглашая в качестве основного критерия для применения ЕНВД цель использования покупателем товаров (для личных целей - ЕНВД, для предпринимательской деятельности - общий режим или УСН), Минфин тут же добавляет, что контролировать эту цель не нужно. Но как же сделать правильный выбор налогового режима (ведь в случае ошибки к налогоплательщику могут быть применены санкции)? На этот вопрос ответа у Минфина нет. В общем, пойди туда, не знаю куда, принеси то, не знаю что. "Кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью)" (письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/10).
* * *

В некоторых письмах Минфин выделяет еще один критерий, который (по его мнению) позволяет отличить розничную торговлю от оптовой для целей применения ЕНВД. Он считает, что предъявление покупателю НДС к оплате, составление счетов-фактур, а также ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж уже свидетельствует о том, что продавец осуществляет оптовую торговлю (см. письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9 и N 03-11-04/3/14).
Этот критерий является собственно минфиновским "изобретением", поскольку ни налоговое, ни гражданское законодательство таких оснований для разграничения оптовой и розничной торговли, конечно же, не содержит. "Вмененщики" не являются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), однако сам факт формирования продажной цены с учетом НДС и выставления счета-фактуры не освобождает их от обязанности применять ЕНВД (при наличии к тому оснований, предусмотренных главой 26.3 НК РФ). Единственная обязанность, которую в этом случае предусматривает для такого "вмененщика" Налоговый кодекс, - это уплатить полученный от покупателя НДС в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Изучив разъяснения Минфина, мы решили составить перечень "критических" показателей, которые следует учитывать налогоплательщику.
1. Порядок заключения договора.
По общему правилу ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Данная норма не препятствует заключению сторонами письменного договора розничной купли-продажи. Однако поскольку Минфин часто приводит положения ст. 493 ГК РФ в своих письмах на тему розничной торговли и ЕНВД, можно предположить, что сам факт заключения письменного договора с покупателем будет вызывать, по крайней мере, вопросы контролирующих органов.
Следовательно, "вмененщику" лучше обойтись выдачей кассового или товарного чека. Ну а если договор будет письменным и в названии его будут фигурировать слова "договор поставки", то такую операцию лучше сразу учесть при исчислении налогов общего режима (или при УСН). 2. Цель использования товара.
Как вы уже поняли, для Минфина это основной критерий. В обычной розничной торговле из магазина цель уяснить невозможно, поэтому налогоплательщику остается только спокойно торговать и надеяться, что налоговики путем встречных проверок не "выловят" среди покупателей предпринимателя или организацию.
Если же заключается письменный договор и цель приобретения известна , то лучше сразу указать ее в договоре и в зависимости от нее уже решать, какой режим применять (перепродажа либо иное использование в предпринимательской деятельности - общий режим (УСН); личное использование либо собственные нужды организации - ЕНВД).
3. Исчисление НДС.
Выставленный счет-фактура с выделением суммы НДС, видимо, будет основанием для отнесения торговой операции к оптовой торговле. Более того, как нам представляется, таким основанием будет и счет-фактура без выделения суммы НДС (а о такой услуге "упрощенцев" часто просят покупатели-организации либо предприниматели). Базируясь на этих показателях, налогоплательщику следует самому решить, что для него выгоднее, и принять решение о выборе режима налогообложения соответствующей торговой операции.

КОМИССИОНЕР ВСЕГДА ПЛАТИТ ДВАЖДЫ
В конце прошлого года Минфин изложил свою новую позицию по применению ЕНВД в отношении комиссионной торговли (см. письма от 06.12.2005 N 03-11-04/3/160 и от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33).
По его мнению, комиссионер (если он владеет на праве собственности или аренды помещением, где ведется торговля) должен рассчитывать ЕНВД наравне с теми продавцами, которые торгуют собственным товаром. Но при этом комиссионер должен также применять и общий режим (или УСН) в отношении деятельности в рамках договора комиссии, т.е. в отношении комиссионного вознаграждения, поскольку в отношении посреднической деятельности ЕНВД не введен .
------------------------
Новое определение понятия "розничная торговля", введенное Законом N 101-ФЗ, на эту позицию никак не повлияло, но, надо полагать, укрепило Минфин в высказанном мнении.
Данная точка зрения не имеет ничего общего с разумом и логикой, и объяснить ее можно только желанием увеличить собираемость налогов. Да, комиссионер действительно использует две правовые конструкции в своей деятельности - он заключает договор комиссии с комитентом, на основании которого получает вознаграждение, а также договоры розничной купли-продажи с покупателями, в результате чего получает выручку за товар.
Но выручка за товар не является доходом комиссионера, поскольку он не является собственником данных товаров! Единственный доход, который комиссионер получает от своей деятельности, - это комиссионное вознаграждение. Так почему же он должен платить и ЕНВД по розничной торговле, как будто он получил доход в виде выручки от проданных товаров, и налоги общего режима в отношении посреднического вознаграждения? Если уж говорить о том, что в отношении посреднической деятельности ЕНВД не применяется, то проще всего было бы перевести на общий режим всех торговцев-комиссионеров. Тогда вопрос об уплате ЕНВД вообще не возникал бы.
Но Налоговый кодекс не устанавливает никаких требований относительно того, каким товаром должен торговать налогоплательщик, применяющий ЕНВД, - собственным или принятым на комиссионных началах. Следовательно, комиссионеры также должны применять ЕНВД, если они подпадают под требования главы 26.3 НК РФ (чего требует и Минфин).
Если исходить из того, что на ЕНВД переводится комиссионная торговля, то доход от этой торговли (комиссионное вознаграждение) уже не может облагаться налогами в ином режиме. В противном случае будет иметь место двойное налогообложение, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ).