Информация к размышлению: результаты семинара по УСН

18 марта 2003 года в столице нашей губернии состоялся семинар по упрощенной системе налогообложения. Семинар проводил представитель местной (городской) ИМНС. Фамилию и должность не указываю в целях его личной безопасности и предупреждения возможных адресных акций протеста со стороны налогоплательщиков. Хотя в принципе налоговики не виноваты, ведь известно, что в инспекции берут лишь людей с дефектами восприятия и памяти пункта 7 статьи 3 НК РФ (причем замечено, что чем выше занимаемая должность, тем более выражен данный дефект психики).

В двух словах, позиция налоговой сводится к трактовке всех спорных положений в пользу налоговой. А теперь поподробнее.

1. Восстановлению и уплате в бюджет подлежит НДС с остаточной стоимости ОС и НМА, а также с остатков по счетам «10» и «41». Причем сделать это надо вчера – т.е. в декларации, подаваемой до 20 января 2003 года за 4-й квартал/декабрь 2002 года. Мотивировка – п. 2, п. 3 ст. 170 НК РФ:
«Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов …, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения … товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
…»
«В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет».

При этом никак не комментируется пункт 1 той же статьи:
«Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) …, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций …, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи».

И даже если принять за данность что фраза «используемые для операций, не подлежащих налогообложению» касается:
во-первых, не операций, а статуса налогоплательщика (является таковым/не является), т.е. операции-то, не подлежащие налогообложению/не являющиеся объектом налогообложения перечислены в п. 2 ст. 146 НК и ст. 149 (прочая же реализация как была объектом налогообложения, так и осталась, только вот плательщика уже нет),
а во-вторых, обязательного использования товаров/работ/услуг (в т.ч. ОС и НМА) в течение всего срока их полезности (например, 20 лет – правда, в таком случае надо обладать воистину колоссальными провидческими способностями), то следует учесть, что восстановить и уплатить лицо, не являющееся налогоплательщиком/налоговым агентом не может. Если данный момент тоже не учитывается, то значит, вместе с восстановлением НДС подлежит пересчету и возврату из бюджета часть уплаченного налога на прибыль (поскольку ранее эта сумма НДС не увеличивала стоимость). И более того, при таком подходе следует, что при переходе обратно на общий режим налогообложения, бюджет должен вернуть ранее восстановленную сумму НДС.

В данном случае следует отстаивать свою позицию, мотивируя тем, что вычет был правомерно осуществлен на основании п. 2 ст. 171:
«Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации … в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи».
При этом порядок, установленный ст. 172, был полностью соблюден. Все товары в данном случае приобретались для осуществления указанных операций, которые до сих пор подлежат налогообложению. А если МНС считает, что отсутствие налогоплательщика влечет отмену налогообложения самих операций, установленных в п. 1 ст. 146 НК, - пусть внимательнее знакомятся с Налоговым Кодексом.

Несколько отличающаяся, но в целом также заслуживающая внимания мотивировка содержится в актах арбитражных судов, вынесенных (по старой УСНУО) не в пользу налоговой: постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.02.02 № Ф09-221/02-АК, 28.10.02 № Ф09-2288/02-АК, 24.12.02 N Ф09-2660/02АК, от 22 января 2003 г. N Ф09-8/03АК, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2002 г. N Ф04/1410-128/А67-2002, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 августа 2001 года N Ф04/2465-749/46-2001, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.09.02 № А05-5242/01-262/20.

2.
1) Авансы, полученные в период нахождения на общем режиме налогообложения, включаются в налоговую базу упрощенцев без учета НДС.
2) С/ф при реализации в 2003 году должна быть выставлена с выделением НДС отдельной строкой.
3) По итогам месяца/квартала в налоговую должна быть представлена декларация по НДС (причем налоговая милостиво разрешает поставить к вычету сумму НДС, уплаченную при получении аванса (когда НДС по оплате), к вычету).
Мотивировка:
по п. 1) «А как же иначе?»
по п. 2) «Но вы же аванс в 2002 году получили с НДС!». На вопрос о том, где в законодательстве предусмотрена обязанность упрощенца выставлять с/ф с НДС, был получен ответ: «Мы недавно выиграли такой суд!» (искал, но не нашел – S.).
по п. 3) Вопрос о том, как можно представлять декларации по НДС за 2003 год, не являясь налогоплательщиком/налоговым агентом, ответа не последовало (ропот в зале).

В общем, никакой внятной мотивировки. Отсутствие объекта налогообложения по НДС (т.е. реализации) в 2002 году налорги не смущает. Комментировать этот … не буду.

Рекомендации: поставить НДС, уплаченный с авансов, к возмещению (при условии, что в 2003 году с/ф выставлены без НДС) в уточненной (для тех, кто сразу так не сделал) декларации. Все суммы полученных авансов – включить в налоговую базу I квартала 2003 года.

3. Оплата в 2003 году за отгруженные в 2002 году товары должна учитываться с НДС, который и подлежит уплате в бюджет (при этом также подается декларация по НДС за тот период, в котором поступили средства, даже если это случиться через десять лет). Мотивировка: «Это же очевидно, НДС-то у вас «по оплате». Вот, почитайте спецвыпуск «Главной книги», там приведено решение суда в нашу пользу».

Для обеспечения объективности приведу мотивировку судебного акта:
«В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС в том числе признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ дата реализации для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, определяется как день оплаты товаров.
До перехода на УСН организацией было установлена учетная политика для целей исчисления НДС «по оплате». Выручка за ранее отгруженные товары поступила после перехода на УСН, в связи с чем поступившая в составе данной выручки сумма НДС подлежит перечислению организацией в бюджет в том периоде, когда поступила оплата.»

Не буду акцентировать внимание на спорности выводов, сделанных на основе вроде как ничего. Однако хочу обратить внимание на новые нормы законодательства, вступившие в силу уже после вышеуказанного арбитражного акта.
П. 2 ст. 346.11 НК РФ (с учетом изменений от 31.12.02) «Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации».

Юридический комментарий. Структура правоотношения – субъекты правоотношения и содержание правоотношения, то есть права и обязанности субъектов. Одним из субъектов правоотношения по исчислению и уплате НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ является налогоплательщик НДС. Между тем в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ (в редакции ФЗ от 31.12.2002) организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Таким образом, применить к правоотношениям плательщиков УСН гл. 21 НК РФ в 2003 г. нельзя в силу отсутствия субъекта правоотношения.

Следовательно, выручка за отгруженные в 2002 году товары поступает в 2003 году уже не на счет налогоплательщика.

И еще.
Подп. 3 п. 1 ст. 346.25: «не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения».

Так что если в 2002 году применялся метод начисления, считайте эти деньги необлагаемым подарком от ВВП.


4. В налоговую базу по единому налогу включаются именно средства, поступающие на счет/в кассу налогоплательщика. Мотивировка - пункт 1 ст. 346.17 «В настоящей главе датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)».

При этом сам порядок определения доходов, установленный пунктом 1 ст. 346.15 (с дополнением от 31.12.02) игнорируется.

Впрочем, обоснование ошибочности налогов по данному вопросу уже приводил Анатолий Лесик на www.atro.ru и www.audit-it.ru. Несмотря на то, что доводы А. Лесика весьма убедительны, я сам планирую включать авансы в налоговую базу, поскольку прикинул, что иначе взносы на обязательное пенсионное страхование в нашей организации сильно перекроют ½ от 6 %.


5. Под взносами на обязательное пенсионное страхование налоговая понимает именно уплаченные взносы, а не начисленные. Мотивировка: прямое указание на «уплачиваемые» взносы в п. 3 ст. 346.21.

Поспорить, конечно, можно, но стоит ли овчинка выделки? Если считаете, что стоит:
Пархачева М., Корнетова Е. «Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году». «… Следует отметить, что в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ речь идет об "уплачиваемых" суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в уменьшение сумм единого налога (авансовых платежей по налогу). Из такой формулировки не совсем ясно, должны ли быть это суммы, уже внесенные в бюджет к моменту уплаты налоговых платежей, либо имеются в виду начисленные к уплате суммы страховых взносов (в срок или с нарушением срока). Представляется, что больше ясности внесли бы иные понятия, например, "уплаченные" или "начисленные".
Аналогичной, только более толково аргументированной (в пользу «начисленных» взносов) позиции придерживается и Истратова М.

Не совсем, правда, понятно в свете фразы в п. 3 ст. 346.21 «уплачиваемых за этот же период времени» имеется ли в виду, что уплаченные в 2003 году за 2002 год взносы уменьшат базу за первый квартал 2003 года? Если нет – то, скорее всего речь пойдет о начисленных взносах. Но данную фразу можно трактовать и так: уменьшают базу лишь взносы, рассчитанные за I квартал и уплаченные фактически до 31 марта 2003 года.

6. Взносы на обязательное пенсионное страхование, перекрывающие в первом квартале 2003 года ½ от 6 %, сгорают. Мотивировка: все тот же п. 3 ст. 346.21.

В действительности же в данном пункте сказано следующее:
«Сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование».

При такой формулировке рекомендую переносить перекрывающие остатки в следующий квартал. Таким образом, сгорят только те суммы, которые перекроют ½ от 6 % по итогам года, а не квартала.

7. Отчисления в ФСС:
1) При уплате упрощенцем 3 % в ФСС добровольно – сумма налога не уменьшается на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
2) При неуплате упрощенцем добровольно 3 % в ФСС – сумма налога уменьшается на сумму фактически выплаченных пособий за вычетом 1 МРОТ за полный календарный месяц нетрудоспособности на одного работника.
Мотивировка: «Поскольку ФСС вам компенсирует эти суммы, ставить их на уменьшение суммы единого налога вы не вправе».

Такая мотивировка не соответствует нормам НК, а именно опять тому же п. 3 ст. 346.21, в котором указано буквально следующее: «Сумма налога … уменьшается … на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности».
Следовательно, если вы платите 3 % в ФСС, вы не только уменьшите исчисленный налог, но и получите компенсацию из ФСС в части превышения выплаченных пособий над 3 %.
Правда такая ситуация возникнет лишь если в вашей организации стабильно уходят на больничный 1-2 человека в месяц при штате 20-25 человек (расчет весьма ориентировочный).

Если же вы 3 % в ФСС не платите – вычитать суммы, возмещаемые ФСС, также не следует (см. выше). Правда, здесь возникает еще один вопрос: как рассчитать эту самую возмещаемую ФСС сумму? Позиция налоговой: «1 МРОТ за полный календарный месяц нетрудоспособности на одного работника». Т.е. около 20 рублей в день.
Однако в ФЗ № от 31.12.02 изложена позиция несколько иная. А именно: «… пособие по временной нетрудоспособности … выплачивается за счет следующих источников:
средств Фонда социального страхования Российской Федерации … - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом;
средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом».

Употребление законодателем термина «пособие» в единственном числе дает основание полагать, что речь идет индивидуально о каждом случае заболевания работника.
Например, если работник болел, например, всего неделю, а сумма пособия составила 3000 рублей, при буквальной трактовке ФЗ за счет средств работодателя будет выплачено 2550 рублей, а за счет средств ФСС – 450 рублей.
Более того, если работник заболел в начале месяца, затем вышел на работу и через несколько дней в том же месяце снова ушел на больничный, для расчета суммы, выплачиваемой за счет ФСС необходимо рассчитывать каждое пособие в отдельности (два больничных листа – два пособия).
Употребление законодателем фразы «за полный календарный месяц» относится к случаям, когда работник уходит на больничный в одном месяце, а выздоравливает, например, в следующем. Здесь расчет будет выглядеть так: не более 450 рублей за счет ФСС за один месяц и не более 450 рублей за другой.

Все антиналоговые доводы и рекомендации - исключительно мое личное мнение. Следовать ему или не следовать - личное дело каждого.