Переходные положения
Налогоплательщикам, которые до 1 января 2006 года использовали метод определения налоговой базы по "оплате", при решении вопроса о периоде начисления НДС необходимо руководствоваться переходными положениями, предусмотренными ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.
Если товары, работы, услуги реализованы, имущественные права переданы до 1 января 2006 года (т.е. в 2005, 2004, 2003... годах), необходимо:
1. провести инвентаризацию и выявить дебиторскую задолженность по товарам, работам, услугам, имущественным правам, реализованным/переданным до 01.01.2006;
Налоговая служба рекомендовала налогоплательщикам оформить результаты инвентаризации справками, формы которых приведены в Письме ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85@, и представить вместе с налоговой декларацией за первый налоговый период 2006 г.
В Письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ налоговые органы дают ряд рекомендаций по заполнению этих справок. Отметим самые важные:
а) если счет-фактура по принятым к учету, но не оплаченным до 01.01.2006 товарам (работам, услугам, имущественным правам) получен после подачи в налоговый орган справки о кредиторской задолженности, то к справке необходимо составлять приложения, в которых нужно отражать поступившие счета-фактуры. Приложения следует представлять в налоговый орган одновременно с декларацией за налоговый период, в котором счета-фактуры получены;
б) в случае если счет-фактура получен налогоплательщиком, применяющим ранее учетную политику "по отгрузке", в первом полугодии 2006 г., вычет НДС по данному счету-фактуре производится равными долями в течение оставшихся до 01.07.2006 налоговых периодов. Если счет-фактура получен после 01.07.2006, сумма НДС принимается к вычету в периоде получения;
в) если договор был заключен в условных денежных единицах или иностранной валюте, а оплата производится в рублях, в справках отражаются суммы задолженности, сформированной по данным бухгалтерского учета. Причем если ранее применялась учетная политика "по оплате", налоговая база при погашении кредиторской (дебиторской) задолженности определяется с учетом всех изменений, которые ее увеличивают или уменьшают на дату погашения задолженности; налоговые вычеты производятся исходя из сумм фактической оплаты. Если до 01.01.2006 применялась учетная политика "по отгрузке", суммы налоговых вычетов подлежат корректировке в сторону увеличения или уменьшения, при этом итоговые суммы, указанные в графах 4 и 5 справок, корректировать не следует;
г) при обнаружении ошибок в счетах-фактурах, отраженных в справке о кредиторской задолженности, вычет НДС по правилам п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ может быть применен только после внесения исправления в счет-фактуру. Если исправления внесены до 01.07.2006, то вносить изменения в справку и предоставлять ее в налоговые органы заново не требуется.
Подробнее о рекомендациях по составлению справок, данных в Письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@, см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 27.04.2006.
Напоминаем, что за несоставление и непредставление указанных справок в налоговые органы ответственность не наступает. Поскольку составление данных справок не предусмотрено ни в НК РФ, ни в Законе N 119-ФЗ (а письма ФНС России к актам законодательства о налогах и сборах не относятся), ответственности по ст. 126 НК РФ не будет.
2. в отношении выявленных неоплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав уплачивать НДС в прежнем порядке, то есть по мере их оплаты.
По товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые были отгружены (выполнены, оказаны) до 1 января 2006 г., сохраняется порядок частичной регистрации счетов-фактур в книге продаж только на полученную сумму с пометкой "частичная оплата" (п. 20 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283). Подробнее см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.
Если оплата производится не покупателем или неденежными средствами, в законе прописан ранее действующий порядок определения оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав). Оплатой признается:
а. поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента) (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ);
б. прекращение обязательства зачетом (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ);
в. передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ);
г. оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) собственного векселя или передача указанного векселя по индоссаменту третьему лицу при прекращении обязательства покупателя путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ);
д. если до истечения срока исковой давности по праву требования покупатель не исполнит обязательство по оплате товаров (работ, услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
Если выявленные неоплаченные товары, работы, услуги, имущественные права не будут оплачены (или не истек срок исковой давности) до 2008 года, следует включить в налоговую базу их стоимость в первом налоговом периоде 2008 года (месяце, квартале) независимо от оплаты.
Ни Налоговым кодексом РФ, ни Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ не урегулирован вопрос о порядке определения оплаты в 2006 году в случае, если взаимозачет, передача права требования и иные способы прекращения обязательств оформлены до даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Порядок определения оплаты, который применялся ранее, исключен из статьи 167 НК РФ и перестает действовать с 1 января 2006 года; переходные положения, предусмотренные статьей 2 Федерального закона N 119-ФЗ, при буквальном толковании применяются к товарам, работам, услугам, имущественным правам, отгруженным/переданным до 2006 года, а не в 2006 году. Новый порядок, в соответствии с которым при оплате неденежными способами налог должен будет уплачиваться деньгами на основании отдельных платежных поручений, и датой оплаты для определения налоговой базы будет признаваться дата перечисления налога, будет действовать только с 2007 года.
Тот факт, что налоговым законодательством не урегулирован порядок определения оплаты, теоретически означает, что не установлен порядок исчисления налога, а значит в соответствии с п. 1 статьи 17 НК РФ, которая предусматривает, что этот элемент должен быть установлен, чтобы налог в целом считался установленным, налогоплательщик вправе уплатить НДС только в том периоде, в котором произойдет отгрузка/передача товаров, работ, услуг, имущественных прав. Иной вариант поведения - это использовать для определения даты оплаты правила переходных положений, дублирующих положения статьи 167 НК РФ либо разъяснений налоговых органов. Так, в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ ФНС РФ разъяснила, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок признается не только получение денежных средств продавцом, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Аналогичную позицию высказал Минфин России в Письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77, но уже четко определил, что оплату, полученную в неденежной форме, необходимо включать в налоговую базу по НДС (подробнее об этом Письме см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 20.04.2006).
Следуя этим разъяснениям, налогоплательщик должен определить налоговую базу на дату проведения взаимозачета или иную дату прекращения обязательства об оплате. При выборе варианта поведения следует учитывать, что использование первого варианта приведет к спору с налоговыми органами.
