ЕСН и ПФР

[Сокс]

Помогите, пожайлуста, разобраться в налогах - ЕСН в части ФБ и ПФР. Наше предприятие в установленные сроки налоги не платит (до 15 числа каждого месяца), а платит только тогда, когда сдаст расчеты в налоговую и придут требования. И поэтому не разбериха - никак не могу отследить. Как на самом деле?,если до 15 числа не перечислили ПФР, то налоговый вычет не применяется и ЕСН в части ФБ уплачивается как 20%?И плюс ПФР 14%? И когда налоговая ставит к уплате налоговый вычет?
За ранее благодарна.

[Высокие каблучки]

Обычно налоговая по камеральной проверке доначисляет ЕСН и выставляет требование.
По взносам начисленным, но неуплаченным (ст. 243 НК) в настоящее время не сложилось четкой судебной практики.

[Сокс]

Это понятно, но налоговая тоже может ошибаться. Поэтому глаз да глаз! Как должно быть с этими налоговыми вычетами?

[Высокие каблучки]

Судебная практика
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Постановление ФАС Поволжского округа
от 15.06.2004 N А49-6255/03-1А/22

Позиция суда

Образование недоимки по единому социальному налогу в результате превышения суммы налогового вычета по единому социальному налогу над суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не свидетельствует о наличии вины налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщиком начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, однако уплачены не в полном объеме. Поскольку нормы Налогового кодекса РФ содержат коллизию, в действиях налогоплательщика нет вины в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Сумма налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что в соответствии со ст. 243 Налогового кодекса РФ приводит к образованию недоимки по единому социальному налогу. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик подлежит ответственности за неполную уплату сумм налога.

Решением суда от 05.02.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.
Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".
Толкование указанной нормы вызвало противостояние позиций налогоплательщика и налоговых органов. Так, по мнению налогового ведомства, которое в большинстве своем поддерживается судебной практикой, для применения вычета по единому социальному налогу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть фактически уплачены. Однако буквальное толкование данной нормы дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные, а не фактически уплаченные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде.
Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Налоговые органы в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ направляют налогоплательщику требование об уплате задолженности по единому социальному налогу (в размере занижения суммы налога) и соответствующих пеней, начисленных на момент направления требования. В случае неисполнения требования об уплате налога и пеней недоимка по единому социальному налогу и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ.
В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщику начисляются пени в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.
В соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.
Сведения, необходимые органам Пенсионного фонда РФ для целей обязательного пенсионного страхования, передаются налоговыми органами органам Пенсионного фонда РФ в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, в результате отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, возврата органами Пенсионного фонда РФ страхователю сумм, поступивших за неустановленных застрахованных лиц) означает:
- возникновение недоимки по единому социальному налогу, которая подлежит взысканию налоговыми органами;
- возникновение недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;
- начисление пени на сумму недоимки по единому социальному налогу;
- начисление пени на сумму недоимки по страховым взносам.
Таким образом, спорный вопрос заключается в том, что, по сути, неуплата одного и того же платежа (страхового взноса на обязательное пенсионное страхование) порождает возникновение недоимки по единому социальному налогу и недоимки по взносам в Пенсионный фонд РФ, а также начисление пеней за неуплату двух разных платежей.
В отношении штрафов следует отметить, что согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ и ст. 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" ответственность за неуплату или неполную уплату соответственно налога и пенсионных взносов возникает в случае совершения неправомерных действий (занижение базы, неправильное исчисление).
При этом данный вопрос должен рассматриваться с учетом определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций ст. 122 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины лица в совершении правонарушения. То есть неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечение к ответственности.
Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
В рассматриваемом нами деле имело место нарушение сроков уплаты налогов, а не занижения налоговой базы в результате неправомерных действий налогоплательщика, как указано в составе ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Поэтому в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ. В действиях налогоплательщика отсутствует вина, которая должна выражаться в виновном занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога. В рассматриваемом случае налогоплательщиком правомерно исчислена сумма налогового вычета по единому социальному налогу, поскольку правильно исчислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа
от 18.01.2005 N А17-4561/5-2004

Позиция суда

Превышение суммы налогового вычета по единому социальному налогу над суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование образует недоимку по единому социальному налогу, на которую начисляются пени. Однако состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика нет.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщиком начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, однако уплачены не в полном объеме. Поскольку нормы Налогового кодекса РФ содержат коллизию, в действиях налогоплательщика нет вины в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Сумма налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что в соответствии со ст. 243 Налогового кодекса РФ приводит к образованию недоимки по единому социальному налогу. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик подлежит ответственности за неполную уплату сумм налога.

Решением суда от 05.10.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.
Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".
Толкование указанной нормы вызвало противостояние позиций налогоплательщика и налоговых органов. Так, по мнению налогового ведомства, которое в большинстве своем поддерживается судебной практикой, для применении вычета по единому социальному налогу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть фактически уплачены. Однако буквальное толкование данной нормы дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные, а не фактически уплаченные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде.
Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Налоговые органы в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ направляют налогоплательщику требование об уплате задолженности по единому социальному налогу (в размере занижения суммы налога) и соответствующих пеней, начисленных на момент направления требования. В случае неисполнения требования об уплате налога и пеней недоимка по единому социальному налогу и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ.
В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщику начисляются пени в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.
В соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.
Сведения, необходимые органам Пенсионного фонда РФ для целей обязательного пенсионного страхования, передаются налоговыми органами органам Пенсионного фонда РФ в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, в результате отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, возврата органами Пенсионного фонда РФ страхователю сумм, поступивших за неустановленных застрахованных лиц) означает:
- возникновение недоимки по единому социальному налогу, которая подлежит взысканию налоговыми органами;
- возникновение недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;
- начисление пени на сумму недоимки по единому социальному налогу;
- начисление пени на сумму недоимки по страховым взносам.
Таким образом, спорный вопрос заключается в том, что, по сути, неуплата одного и того же платежа (страхового взноса на обязательное пенсионное страхование) порождает возникновение недоимки по единому социальному налогу и недоимки по взносам в Пенсионный фонд РФ, а также начисление пеней за неуплату двух разных платежей.
По смыслу п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ занижением суммы единого социального налога признается неуплата (неполная уплата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В то же время доначисление единого социального налога на сумму неуплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по уплате всей суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленной Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". То есть в данной ситуации налогоплательщик становится обязан уплатить одну и ту же сумму дважды - как доначисленный единый социальный налог и как страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.
В отношении штрафов следует отметить, что согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ и ст. 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" ответственность за неуплату или неполную уплату соответственно налога и пенсионных взносов возникает в случае совершения неправомерных действий (занижение базы, неправильное исчисление). При этом данный вопрос должен рассматриваться с учетом определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций ст. 122 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины лица в совершении правонарушения. То есть неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечения к ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа
от 16.11.2004 N А48-4038/03-2

Позиция суда

Действующее налоговое законодательство связывает право на применение налогового вычета по единому социальному налогу с начислением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не с их фактической уплатой. Ссылка налогового органа на положения п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ является основанием для применения положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика

Пункт 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает, что сумма единого социального налога, исчисленного за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму исчисленных за тот же налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, вычетам подлежат исчисленные, а не уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Позиция налогового органа

В Налоговом кодексе РФ содержится специальная норма, согласно которой разница между суммой налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса признается занижением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Следовательно, действия налогоплательщика, выразившиеся в неправомерном применении налогового вычета на сумму неуплаченных страховых взносов, рассматриваются как налоговое правонарушение, за которое предусмотрена налоговая ответственность п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 28.06.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены.
Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не проверялось.
В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения.
Оспариваемым решением налогового органа налогоплательщику был доначислен единый социальный налог. Кроме этого, налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.
Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из следующего.
Действительно, п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает, что разница между суммой налогового вычета и суммой фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование признается занижением сумм налога.
В то же время п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает, что сумма единого социального налога, исчисленная за налоговый или отчетный период, может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Таким образом, п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ противоречит п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, имеет место противоречие в актах законодательства о налогах и сборах, которое в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
Более того, не предусматривает какой бы то ни было корректировки сумм начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на суммы уплаченных страховых взносов и форма декларации по единому социальному налогу, утвержденная приказом Минфина РФ N 21н от 10.02.2005.
Следовательно, п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ практически неприменим для налогоплательщиков.
Так, по другому аналогичному делу было указано, что в п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ не установлено обязательное условие уплаты страховых взносов в ПФР в том отчетном периоде, когда уплачивается единый социальный налог. Инструкцией по заполнению декларации по единому социальному налогу (Приказ МНС РФ от 09.10.2002 N БГ-3-05/550) не предусмотрен порядок заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу в зависимости от размера фактической уплаты страховых взносов.
В таком случае в действиях налогоплательщика, который применил вычет по ЕСН в размере начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (ФАС УО от 17.01.2005 N Ф09-5807/04-АК).
Аналогичного мнения придерживаются и другие суды.
Так, судом было указано, что занижение единого социального налога возникло в связи с применением обществом налогового вычета в виде начисленных, но не фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть фактически в результате неуплаты страховых взносов в порядке, установленном ФЗ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". В таком случае налогоплательщик должен нести ответственность за неуплату страховых взносов в рамках указанного Закона. Неправомерных действий (бездействия) применительно к ЕСН не допущено (Постановления ФАС ВВО от 18.01.2005 N А17-4561/5-2004, от 20.01.2005 N А17-4576/5-2004, от 21.01.2005 N А17-3269/5-2004, от 24.01.2005 N А17-3272/5-2004; Постановление ФАС ПО от 15.06.2004 N А49-6255/03-1А/22).
Однако следует учитывать, что в судебной практике имеются и противоположные по своему содержанию и обоснованию судебные решения.
Так, судом было указано, что правила абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ определяют порядок расчета ЕСН для добросовестных налогоплательщиков, своевременно уплачивающих и страховые взносы, и ЕСН, с учетом одновременного наступления срока уплаты данных платежей - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
Вместе с тем абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ является специальной нормой, связывающей право на применение налогового вычета по ЕСН с фактической уплатой страховых взносов в ПФ РФ, и устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения вычета.
Суд указал, что в случае несвоевременной уплаты страховых взносов в ПФ РФ налогоплательщик вправе внести изменения в ранее поданную декларацию по ЕСН и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся взносы после их фактической уплаты.
В таком случае при наличии коллизий между абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует (Постановление ФАС СЗО от 18.01.2005 N А05-10714/04).

Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 17.01.2003 N А26-4202/04-210

Позиция суда

Включение налоговым органом в требование об уплате ЕСН авансовых платежей по налогу и пени не противоречит Налоговому кодексу РФ, поскольку данные платежи вносятся в бюджеты в установленные сроки внутри отчетного периода по ЕСН и при этом исчисляются на основе конкретной налоговой базы.

Позиция налогоплательщика

Контроль за уплатой авансовых платежей по ЕСН может осуществляться только по окончании отчетного года, следовательно, несвоевременная уплата ежемесячных авансовых платежей не является недоимкой по налогу и не может признаваться основанием для начисления пеней.

Позиция налогового органа

Поскольку авансовые платежи по ЕСН исчисляются на основе конкретной налоговой базы, следовательно, взыскание и начисление на сумму данных платежей пени является правомерным.

Решением от 05.07.2004 суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании недействительным решения налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 11.40.2004 решение от 05.07.2004 частично отменено.
Суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований.
Исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговый орган по итогам проведения камеральной проверки своевременности и полноты уплаты ЕСН установил факт нарушения налогоплательщиком срока уплаты авансовых платежей по данному налогу, в связи с чем инспекция направила обществу требование об уплате сумм налоговой задолженности и соответствующих пеней. Неисполнение данного требования явилось основанием для взыскания спорных сумм. Суд признал требование налогового органа обоснованным, исходя из следующего.
В соответствии с положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно и в полном объеме перечислять в бюджет подлежащие уплате суммы налогов.
В соответствии с положениями ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который взыскивается в целях обеспечения финансовой деятельности государства. Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащий уплате налог на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 Налогового кодекса РФ).
При этом налоговая база представляет стоимостную, физическую либо иную характеристику объекта того или иного налога (ст. 53 Налогового кодекса РФ). Исчисление налоговой базы производится по итогам каждого налогового периода на основании документов, подтверждающих данные об объекте налогообложения или связанных с данным объектом (ст. 54 Налогового кодекса РФ).
Под налоговым периодом подразумевается период времени, по истечении которого налогоплательщик обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму конкретного налога. Каждый налог имеет свой налоговый период (ст. 55 Налогового кодекса РФ). Если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, то по окончании последних налогоплательщик обязан уплатить в бюджет сумму авансового платежа.
Авансовый платеж представляет собой часть подлежащей уплате за весь налоговый период суммы налога.
Налоговый период по ЕСН исчисляется одним календарным годом. При этом данный налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов - первый квартал, полгода и девять месяцев (ст. 240 Налогового кодекса РФ). В течение каждого из указанных отчетных периодов налогоплательщики ежемесячно исчисляют и уплачивают в бюджет авансовые платежи по ЕСН. По окончании отчетных периодов налогоплательщики обязаны уплачивать в бюджет разницу между суммой налога, исчисленной с начала налогового периода до окончания соответствующего налогового периода, и суммой уплаченных за тот же отчетный период авансовых платежей по налогу. При этом при исчислении указанной разницы за каждый последующий отчетный период учитывается итоговая сумма предыдущих отчетных периодов, иначе говоря, исчисление производится с нарастающим итогом.
Таким образом, установить, правильно ли рассчитан ЕСН, вносимый в бюджет ежемесячными авансовыми платежами, возможно не только по окончании налогового периода, но и итогам отчетного периода. Об этом же говорится в определении Конституционного Суда РФ от 09.04.01 N 82-О. В частности, как следует из содержания данного определения, сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.
Учитывая указанное, а также то обстоятельство, что авансовый платеж является частью налогового платежа, а пени взыскиваются за несвоевременную уплату налога, следовательно, нарушение срока уплаты авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода, влечет начисление на данную сумму платежа соответствующих пени.