В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК) налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В силу со 252 НК в целях налогообложения налогом на прибыль под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В свою очередь, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье.
Форма № 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Пунктом 2 указанного постановления установлено следующее:
---
---2. Установить ведение первичного учета по указанным в п. 1 унифицированным формам первичной учетной документации юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.
Формулировка указанного пункта размыта и не дает однозначного ответа: путевой лист должны использовать любые организации, осуществляющие эксплуатацию автотранспортных средств, или только те организации, которые осуществляют свою предпринимательскую деятельность в качестве автотранспортных организаций.
Указанная неясность порождает противоречия в комментариях самого налогового ведомства.
Так, Минфин России в Письме от 20 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/214 указывает, что юридические лица, отличные от автотранспортных организаций вправе разработать свою форму путевого листа.
Однако в УФНС по г.Москве в Письме от 25 июля 2005 г. N 20-12/53147 указывает, что каждая организация, использующая в своей деятельности легковой автомобильный транспорт, обязана правильно и полно оформлять путевые листы, содержащие необходимую информацию об использовании легкового автомобиля, в т.ч. и информацию о расходе ГСМ.
ИМХО - правильной является позиция Минфина России, изложенная в Письме от 20 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/214.
Данный вывод подтверждается тем, что согласно Приложению к Постановлению Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 форма № 3 описана следующим образом:
---
---Путевой лист легкового автомобиля
(форма N 3)
Является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.
Выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом. Путевой лист действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены).
В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.
Как видно из буквального прочтения этого текста, форма № 3 является первичным учетным документом только по учету времени работы автотранспортного средства и основанием для начисления заработной платы водителю.
Иными словами, их текста Постановления Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78 форма № 3 не следует, что путевой лист является первичным учетным документом по учету ГСМ. Основанием для отнесения затрат на горюче-смазочные материалы на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы затрат на приобретение ГСМ (кассовые чеки АЗС, платежные поручения) и производственные цели эксплуатации автомобиля.
Расчет обоснованности отнесения затрат исходя из времени работы транспортного средства и количества списанных в производство ГСМ может быть оформлен отдельной бухгалтерской справкой.
Естественно, что если организация осуществляет свою деятельность в г.Москве и налоговые органы, в первую очередь, будут придерживаться разъяснений УФНС по г.Москве, изложенных в Письме от 25 июля 2005 г. № 20-12/53147.
Поэтому мы рекомендуем своим клиентам компромиссный вариант, предполагающий использование модифицированной формы путевого листа.
В частности, согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты, утвержденные Госкомстатом России, остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа).
Вследствие чего организация вправе добавить в форму № 3 дополнительные реквизиты: об отчетном периоде при выдаче путевого листа более чем на 1 сутки (например – месяц). Вносимые в форму № 3 изменения должны быть оформлены приказом по организации.
Правоприменительная практика в настоящее время стоит на стороне налогоплательщика. Постановление ФАС СЗА прилагается.
