Место реализации товаров

[Kulik]

Уважаемые клерки.
Подскажите, пожалуйста.
Что будет считаться местом реализации: территория РФ или нет.
Заказчик оплатил нам за товар из Узбекистана, но за товаром приехал сам... Т.е. получается, что мы с таможней никакого дела не имеем и никуда, ничего не отправляем, но деньги получили из-за границы....

[Инна_О]

Организация оптовой торговли реализует товар иностранному покупателю на условиях самовывоза со склада организации (условия поставки - EXW). Контрактная стоимость товара составляет 10 000 евро. Товар передан покупателю 04.09.2006; оплата от покупателя поступила 11.09.2006. Реализованный товар приобретен организацией за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Как отразить указанные операции в учете организации?

Если условиями контракта, заключенного с иностранным покупателем, предусмотрена поставка товара на условиях EXW, то в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т. п.). В частности, он не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, а также за таможенную очистку товара для ввоза, если не оговорено иное. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения.
Согласно ст. 147 Налогового кодекса РФ если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации, то местом реализации признается территория России.
В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
При реализации товаров в таможенном режиме экспорта исчисление НДС производится по налоговой ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
В данном случае согласно условиям контракта товар вывозится с территории России покупателем.
Право применения ставки НДС 0% по налоговому законодательству поставлено в зависимость от того, был ли фактически осуществлен экспорт товара, и не связано с условиями поставки, действиями и намерениями поставщика. Таким образом, экспортеру не обязательно самому вывозить продукцию за рубеж. Вывозить экспортную продукцию может и комиссионер, и иностранный покупатель, когда контракт заключен на условиях самовывоза. Такая позиция изложена, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2004 N Ф08-3991/2004-1532А, Постановлении ФАС Московского округа от 21.08.2000 N КА-А41/3605-00, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 N Ф04/352-1220/А46-2002.
Для подтверждения налоговой ставки 0 процентов организация обязана представить в налоговые органы документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, в данном случае такими документами будут являться: контракт, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара, копия таможенной декларации, копия товаросопроводительного документа (пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). При этом в рассматриваемой ситуации поскольку вывоз и таможенное оформление осуществляет покупатель, организации необходимо получить от покупателя копии документов, подтверждающие вывоз товара за пределы России без обязательства об обратном ввозе. Указанные документы организация обязана представить в налоговые органы для подтверждения применения ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товара является доходами организации от обычных видов деятельности. К бухгалтерскому учету данная выручка принимается при наличии условий, поименованных в п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае доход от продажи товара признается при передаче товара покупателю.
В налоговом учете доход от реализации товара в рассматриваемой ситуации признается, как и в бухгалтерском учете, на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В связи с изменением курса евро, установленного ЦБ РФ, между датой возникновения задолженности покупателя (04.09.2006, курс евро - 34,2668 руб. за евро) и датой погашения задолженности (11.09.2006, курс евро - 34,0339 руб. за евро) в учете организации возникает отрицательная курсовая разница, которая учитывается в составе внереализационных расходов (п. 13 ПБУ 3/2000, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. При реализации товара такой датой является дата признания доходов организации в иностранной валюте (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).
Пересчет стоимости средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000). Таким образом, пересчет задолженности иностранного покупателя в данном случае производится на дату получения денежных средств на валютный счет организации.
В бухгалтерском учете признание выручки отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Одновременно стоимость реализованного товара списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 41 "Товары".
В целях исчисления налога на прибыль доход от реализации товара организация вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
НДС, предъявленный поставщиком товара, реализованного на экспорт, организация вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ, а именно на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ <*>.

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.10.2006

[Kulik]

Как я правильно понимаю, это тот же экспорт. Но я в обязательном случае должна подтверждать 0 ставку НДС?

[Kulik]

Как я правильно понимаю, это тот же экспорт. Но я в обязательном случае должна подтверждать 0 ставку НДС?

[Инна_О]

Но я в обязательном случае должна подтверждать 0 ставку НДС?

"Новая бухгалтерия", 2006, N 10

СТАВКУ НДС НЕ ВЫБИРАЮТ

Налоговым кодексом предусмотрены три ставки НДС - 0, 10 и 18%. Применение пониженных ставок, особенно ставки 0%, сопряжено с необходимостью подтверждать правомерность применения этих ставок. А можно ли добровольно отказаться от пониженной ставки и уплачивать НДС по всем реализуемым товарам (работам, услугам) по ставке 18%?

Ранее, до введения в действие в 2001 г. части второй НК РФ вопросы исчисления и уплаты НДС решались в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В числе прочего этот Закон для отдельных категорий налогоплательщиков (экспортеров товаров, транспортных организаций, оказывающих услуги экспортерам и др.) предусматривал освобождение от НДС. В результате за данными видами деятельности прочно закрепилась репутация льготируемых, т.е. налогоплательщики (на тот момент весьма обоснованно) рассматривали освобождение от уплаты НДС именно как льготу.
Ситуация принципиальным образом изменилась, когда вступила в силу гл. 21 НК РФ. На этот раз законодатель решил, что экспортеры - это не льготники, а такие же налогоплательщики, которые, однако, "уплачивают" налог по ставке 0%. При этом правомерность применения ставки 0% нужно обязательно подтверждать документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ.
Соответственно, на практике стал возникать вопрос о том, может ли налогоплательщик (экспортер, перевозчик, другая организация или предприниматель, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, - далее в отношении всех таких налогоплательщиков мы будем использовать термин "экспортер"), не желающий связываться с документальным подтверждением нулевой ставки, отказаться от ее применения и уплачивать НДС как все остальные компании - по ставке 18% с подачей соответствующих деклараций и выставлением соответствующих счетов-фактур.
Казалось бы, в данном случае все достаточно просто. Не сдавай в течение 180 дней документы, указанные в ст. 165 НК РФ, и уплачивай свой 18%-ный НДС. Кстати, именно так поступают многие российские организации, не желая ввязываться в многомесячные баталии с налоговиками по поводу подтверждения правомерности применения ставки 0% и возмещения экспортного НДС.
Однако, конечно же, это проблему не решает. Действительно, такой вариант развития событий сразу вызывает много вопросов о том, можно ли:
- выставлять покупателям счета-фактуры с 18%-ным НДС;
- покупателю предъявлять такой "входной" НДС к вычету;
- экспортеру заявлять к вычету накопленный "входной" НДС без утомительного сбора документов, указанных в ст. 165 НК РФ?
На все эти вопросы специалисты дают разные ответы. С одной стороны, применение ставки 0% - это, очевидно, предусмотренное в законе послабление для некоторых категорий налогоплательщиков. Если они не хотят его применять, то могут от этого отказаться.
С другой стороны, в законе установлены четкие правила: собирать документы, указанные в ст. 165 НК РФ, выставлять нулевые счета-фактуры, возмещать входной НДС в специальном порядке.
В начале года высказалась по этому поводу и Федеральная налоговая служба РФ. В Письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ четко изложена позиция налоговиков по вопросу о ставке 0% и оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, которая состоит в следующем.
Во-первых, налоговики указали, что применение налоговой ставки 0% по НДС является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.
Иными словам, права выбора ставки налогообложения у налогоплательщика нет. Если его деятельность подпадает под перечень п. 1 ст. 164 НК РФ, то он обязан применить именно ставку 0%, а для этого в течение 180 дней собрать весь набор документов, который указан в ст. 165 НК РФ.
Во-вторых, если подтверждающие документы в течение 180 дней не собраны, то обороты по реализации экспортных товаров (работ, услуг) будут облагаться НДС в общеустановленном порядке. Но при этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств экспортера, так как у него не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС потребителям услуг.
Проще говоря, если документы, указанные в ст. 165 НК РФ, на 181 день в налоговый орган не сданы, то НДС уплачивается по ставке 18%. Однако предъявить его покупателям услуг экспортер не может. Для уплаты этих налоговых обязательств он использует собственные средства (надо отметить, что данный вывод был сделан в свое время и Минфином России в Письме от 04.03.2005 N 03-04-08/34).
Получить свои деньги обратно экспортер сможет, только если все-таки соберет пресловутые документы, перечень которых есть в ст. 165 НК РФ.
В-третьих, при выставлении счета-фактуры экспортер должен указать налоговую ставку в размере 0% и соответствующую сумму НДС (0 руб.). Указание иной ставки и выделение НДС по этой ставке означает, что данный счет-фактура не соответствует требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету.
Иными словами, даже если экспортер и выставит счет-фактуру с 18%-ным НДС своему контрагенту, тот предъявить этот НДС к вычету не сможет.
Указанная позиция налоговых органов была поддержана судами.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.04.2006 N Ф04-1783/2006(21588-А75-34) (а также в Постановлении от 22.03.2006 N Ф04-1085/2006(20505-А03-2)) фактически процитировал указанное выше Письмо ФНС России и указал, что применение ставки 0% является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. Применение ставки 18% возможно только в случае невыполнения установленных законом условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС потребителям услуг.
Позднее правомерность такого подхода была подтверждена и высшей судебной инстанцией.
31 мая 2006 г. ВАС РФ вынес Решение N 3894/06, а затем тот же состав судей - аналогичное по содержанию Решение от 09.06.2006 N 4364/06. В этих решениях судьи сделали однозначный вывод, которым поддержали позицию налоговиков. К чести судей надо отметить, что они не просто переписали указанное Письмо ФНС, а изложили собственную и, к сожалению, весьма убедительную и аргументированную позицию, которая состоит в следующем.
Одним из элементов налогообложения является налоговая ставка, которая обязательна для налогоплательщика. Отождествление налоговой ставки 0% с налоговой льготой противоречит законодательству. Именно поэтому применение экспортером ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.
Следующие выводы судей адресованы покупателям, получившим от экспортеров счета-фактуры с указанием ставки НДС 18% и претендующим на вычет НДС по таким счетам-фактурам.
Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ. Данное положение ст. 171 НК РФ исключает возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ.
Поэтому заявление к вычету суммы НДС, исчисленной по ставке 18% и уплаченной перевозчику, который должен применять в отношении своих услуг ставку НДС 0%, противоречит установленному НК РФ порядку применения налоговых вычетов.
Все эти выводы нашли свое подтверждение и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14555/05 и N 14588/05.
Таким образом, теперь вопрос о возможности "свободного" выбора ставки НДС закрыт.
Если вы реализуете товары (работы, услуги), которые в соответствии со ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%, вы обязаны применять эту ставку. Если при этом у вас нет возможности (или желания) документально подтвердить правомерность применения нулевой ставки, то вы можете, конечно, уплачивать НДС по ставке 18%, но только за счет собственных средств. Предъявлять его покупателю (т.е. выписывать покупателю счет-фактуру с 18%-ным НДС) нельзя.
И еще имейте в виду, что информация об операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, всегда отражается в Декларации по ставке 0%. В ней заполняется либо разд. 2 (если ставка 0% документально подтверждена), либо разд. 3 (если подтверждающих документов нет).
В завершение следует обратить внимание налогоплательщиков, реализующих товары, облагаемые в соответствии со ст. 164 НК РФ НДС по ставке 10%, на следующее.
Если вы предъявите своим контрагентам счета-фактуры с 18%-ным НДС, существует высокая вероятность, что им откажут в вычете всего входного НДС вообще или в лучшем случае возместят только часть НДС (из расчета 10%). Ведь налоговые органы считают, что счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления отраженной в нем суммы НДС к вычету (Письмо ФНС России от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28).
Соответственно высока вероятность, что впоследствии эти контрагенты предъявят вам соответствующие претензии и потребуют от вас внести изменения в счета-фактуры и вернуть часть излишне уплаченного ими налога.
Так что любые "игры" со ставкой НДС сегодня уже не актуальны, поскольку могут принести неприятности не только самому "игроку", но и его партнерам.

Е.Шершнева
АКДИ "Экономика и жизнь"
Подписано в печать
14.09.2006