Тем кто интересуется статья (ничего что так объемно?)

Как учитывать расходы организации, если нет выручки?

Когда фирма начинает новую деятельность или вообще только открывается, заказы от покупателей поступают не сразу. Организация может работать несколько месяцев, прежде чем получит доход. Однако все это время необходимо платить за аренду, телефонную связь, выдавать зарплату, начислять и уплачивать единый социальный налог и т.д.
Учет затрат у предприятия в период, пока выручка отсутствует, имеет свои особенности. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Именно об этом пойдет речь в этой статье.

Бухгалтерский учет расходов в период, пока нет выручки

В бухгалтерском учете нужно отражать все расходы предприятия, независимо от того, поступает ли при этом выручка. Это установлено пунктом 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
При этом все затраты предприятия в бухгалтерском учете делятся на прямые и косвенные. Прямые - это те, которые возникают непосредственно при создании товаров (работ, услуг):
- амортизация производственных основных средств;
- сырье и материалы, израсходованные на производство продукции;
- заработная плата сотрудников (за исключением административно-управленческого персонала);
- единый социальный налог, начисленный на заработную плату рабочих, и т.д.
Все прямые затраты учитываются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
А косвенные - это те расходы, которые необходимы для того, чтобы организовать и контролировать производственный процесс. Это заработная плата управленческого персонала, бухгалтерии, оплата телефонной связи, ремонт и амортизация зданий и сооружений, командировочные и т.д. Такие расходы учитывают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
В конце месяца бухгалтер должен распределить общепроизводственные расходы между выпущенной продукцией и списать их соответственно на счета 20, 23 или 29.
А вот общехозяйственные расходы можно учитывать двумя способами. Так, в конце каждого месяца можно:
- всю сумму расходов сразу списывать на счет 90 субсчет "Себестоимость продаж";
- списывать на счет 20, распределяя между видами производимых товаров.
Это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Рассмотрим первый способ. Списывать общехозяйственные расходы в дебет счета 90 можно только в том случае, если у предприятия есть выручка. Ведь стоимость продаж можно определять только после того, как уже было что-то продано. А если у организации еще нет выручки? Тогда суммы, учтенные на счете 26, в конце месяца нужно списать на убытки, так как деятельность предприятия не принесла дохода:
Дебет 99 Кредит 26
- списаны общехозяйственные расходы на убытки предприятия.

Пример 1
Общехозяйственные расходы ООО "Алмер" в марте 2003 года составили 31 000 руб., в том числе:
- аренда офиса - 10 000 руб. (без НДС);
- зарплата руководителя и главного бухгалтера (вместе с единым социальным налогом) - 20 000 руб.;
- оплата услуг телефонной связи - 1000 руб.
Согласно учетной политике эти расходы списываются на счет 90 субсчет "Себестоимость продаж". Однако в марте никаких доходов организация не получила. Поэтому бухгалтер сделал следующие записи:
Дебет 26 Кредит 60
- 10 000 руб. - отражена плата за аренду офиса;
Дебет 26 Кредит 70 (69)
- 20 000 руб. - начислена заработная плата руководителя и главного бухгалтера, а также единый социальный налог по этой зарплате;
Дебет 26 Кредит 60
- 1000 руб. - отражена стоимость услуг телефонной связи;
Дебет 99 Кредит 26
- 31 000 руб. (10 000 + 20 000 + 1000) - списаны общехозяйственные затраты на убытки предприятия.
Теперь расскажем о втором случае - когда общехозяйственные расходы списывают на счет 20. Отметим, что производственный процесс не зависит от продаж организации. Поэтому, даже не получив ни одного заказа, предприятие должно формировать в бухгалтерском учете себестоимость продукции (работ, услуг). И общехозяйственные затраты будут включаться в производственную себестоимость продукции, которая формируется на счете 20.
Куда дальше организация списывает затраты со счета 20? Все зависит от специфики ее деятельности. Если предприятие занимается производством, то себестоимость выпущенной продукции отражают на счете 43 "Готовая продукция". При этом делают проводку:
Дебет 43 Кредит 20
- отражена себестоимость готовой продукции.
Другое дело, если фирма не занимается производством товаров, а, например, оказывает услуги или выполняет работы. В таком случае счет 43 не используют. А все затраты со счета 20 сразу списывают на счет 90 "Продажи":
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- отражены затраты на выполнение работ (оказание услуг).
Но так можно сделать только после того, как эти работы или услуги будут реализованы. А до тех пор затраты продолжают числиться на счете 20.
Таким образом, в зависимости от вида деятельности предприятия его затраты будут учитываться:
- как незавершенное производство (сальдо по дебету счета 20);
- как готовая продукция на складе (сальдо по дебету счета 43).

Пример 2
ЗАО "Мебель-лэнд" зарегистрировано в конце января 2003 года. В феврале прямые расходы предприятия составили 110 000 руб., в том числе:
- заработная плата рабочих (вместе с единым социальным налогом) - 40 000 руб.;
- амортизация станков - 10 000 руб.;
- себестоимость материалов - 60 000 руб.
А общехозяйственные расходы ЗАО "Мебель-лэнд" за февраль 2003 года равны 37 000 руб., в том числе:
- аренда офиса (без НДС) - 12 000 руб.;
- заработная плата (вместе с единым социальным налогом) административного персонала - 25 000 руб.
Общехозяйственные расходы предприятие списывает на счет 20.
В течение февраля ЗАО "Мебель-лэнд" изготовило 10 диванов. Их себестоимость составила 100 000 руб. Доходов в феврале 2003 года организация не получила.
Бухгалтер ЗАО "Мебель-лэнд" в феврале 2003 года сделал такие проводки:
Дебет 20 Кредит 70 (69)
- 40 000 руб. - начислена заработная плата рабочих, а также единый социальный налог по этой зарплате;
Дебет 20 Кредит 02
- 10 000 руб. - начислена амортизация станков;
Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Сырье и материалы"
- 60 000 руб. - отражена себестоимость материалов, использованных в производстве;
Дебет 26 Кредит 60
- 12 000 руб. - отражена арендная плата за офис;
Дебет 26 Кредит 70 (69)
- 25 000 руб. - начислена заработная плата административному персоналу, а также единый социальный налог по этой зарплате;
Дебет 20 Кредит 26
- 37 000 руб. (12 000 + 25 000) - списаны общехозяйственные затраты на себестоимость продукции;
Дебет 43 Кредит 20
- 100 000 руб. - отражена себестоимость произведенных диванов.
Себестоимость незавершенного производства на конец февраля составила 47 000 руб. (40 000 + 10 000 + 60 000 + 37 000 - 100 000). Эта сумма отражена по дебету счета 20.
В марте 2003 года ЗАО "Мебель-лэнд" продало диваны, изготовленные в феврале, за 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Расходы на продажу составили 5000 руб. Бухгалтер ЗАО "Мебель-лэнд" сделал следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"
- 180 000 руб. - отражена выручка от продажи диванов;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 30 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- 100 000 руб. - списана себестоимость реализованных диванов;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44
- 5000 руб. - списаны расходы на продажу;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99
- 45 000 руб. (180 000 - 30 000 - 100 000 - 5000) - отражена прибыль от продажи диванов.
Еще один вопрос, который может возникнуть у бухгалтера: можно ли возместить "входной" НДС по товарам (работам, услугам) при отсутствии выручки? Напомним, что, согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, возместить НДС можно, если выполняются четыре условия:
- товар куплен для деятельности, которая облагается НДС;
- товар оплачен;
- товар оприходован;
- от поставщика получен счет-фактура.
Поэтому если предприятие собирается выпускать продукцию, которая облагается НДС, то принять налог к вычету можно и до того, как поступит выручка. Это же подтверждает и арбитражная практика. Например, такую позицию высказал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 1 июля 2002 г. N А56-8543/02.

Налоговый учет расходов при отсутствии выручки

Налогооблагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые:
- подтверждены документами;
- имеют денежную оценку;
- необходимы для деятельности, которая направлена на получение дохода.
Такие требования к расходам установлены пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Налоговый учет расходов зависит от того, каким методом предприятие признает доходы и расходы - кассовым или методом начисления.
У организаций, использующих метод начисления, все расходы делятся на прямые и косвенные (п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете к прямым расходам относят:
- амортизацию основных средств, которые непосредственно участвуют в производстве;
- сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты;
- заработную плату сотрудников, которые работают на производстве (выполняют работы, оказывают услуги), а также единый социальный налог, начисленный на эту зарплату.
Все остальные расходы считаются косвенными.
Налогооблагаемую прибыль уменьшают только те прямые затраты, которые относятся к реализованной продукции. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ. Таким образом, пока предприятие ничего не реализовало, суммы прямых расходов отражают в регистрах налогового учета как незавершенное производство, стоимость готовой продукции на складе или стоимость отгруженной, но не реализованной продукции. И при расчете налога на прибыль эти суммы не учитываются.
А как быть с косвенными расходами? В налоговых инспекциях некоторых регионов считают, что эти затраты также нельзя включить в расчет налога на прибыль до тех пор, пока не будет реализации. Свою позицию они аргументируют так. Если нет выручки, значит, расходы не связаны с получением дохода. То есть не выполняется одно из основных условий, позволяющих учесть затраты при расчете налога на прибыль (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ). Поэтому косвенные расходы можно учитывать при расчете налога на прибыль только с того месяца, в котором появится выручка. При этом расходы прошлых лет не принимаются.
Однако с такой позицией можно поспорить. По нашему мнению, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ говорит о том, что для целей налогообложения признаются лишь те расходы, которые необходимы предприятию, чтобы заниматься предпринимательской деятельностью. А уже результатом этой деятельности могут быть как прибыль, так и убыток. И то, что доходов пока нет, вовсе не означает, что деньги предприятие тратит необоснованно. Ведь все траты, как правило, направлены на то, чтобы получить выручку. То есть косвенные расходы необходимы для ведения деятельности, направленной на получение дохода, что как раз и соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Поэтому мы полагаем, что у предприятия в налоговом учете можно отражать всю сумму косвенных расходов независимо от того, есть доход или нет.

Пример 3
ЗАО "Полярис" открылось в марте 2003 года. В этом месяце расходы предприятия составили 32 000 руб., в том числе:
- заработная плата административного персонала, а также начисленный на нее единый социальный налог - 20 000 руб.;
- аренда помещения - 12 000 руб.
В этом месяце ЗАО "Полярис" доходов не получило. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль организация определяет методом начисления.
Так как все расходы предприятия за март 2003 года являются косвенными, то их можно отразить в налоговом учете в полном объеме - 32 000 руб.
Организации, использующие кассовый метод, могут столкнуться с такой же проблемой. Ведь и их расходы работники налоговых органов могут рассматривать как затраты, не связанные с доходом. И соответственно не разрешат учитывать при расчете базы, облагаемой налогом на прибыль. Однако, по нашему мнению, такое утверждение неверно. И при кассовом методе организация вправе при расчете налога на прибыль учитывать все оплаченные расходы независимо от того, есть выручка или нет.

Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3, несколько изменив их. Предположим, что ЗАО "Полярис" определяет доходы и расходы кассовым методом.
Аренду помещения ЗАО "Полярис" оплатило в марте 2003 года, а вот заработная плата за март была выдана лишь в апреле. Также в апреле был перечислен в бюджет единый социальный налог, начисленный на эту зарплату.
В налоговом учете за март 2003 года ЗАО "Полярис" должно отразить расходы в сумме 12 000 руб.
Может получиться, что предприятие в течение всего календарного года так и не реализует свою продукцию. Тем временем расходов накопится немало. В итоге у предприятия образуется убыток. Как его отразить в налоговом учете? В текущем году его не показывают - база для расчета налога на прибыль считается равной нулю. Это установлено пунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса РФ.
Однако полученный убыток можно списать в последующие десять лет. При этом максимальная сумма убытка, которую можно учесть в один год, - 30 процентов от прибыли этого года. Такой порядок списания убытков указан в пункте 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Е.И. Филипенко

Я.З. Назаров
"Главбух", N 7, апрель 2003 г.