Менеджеры едут в командировку в другую страну в фирму, которая занимается продажами того же товара для обмена опытом в целях лучше узнать св-ва товара и увеличить объем продаж. Чтобы отнести эту поездку на затраты в н/у какие нужны документы кроме командировочного удостоверения?
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 20
КОМАНДИРОВКИ ЗА ГРАНИЦУ: ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ
В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Наверное, не будет ошибкой утверждать, что все организации - одни чаще, другие реже - направляют своих работников в командировки. Для этого нужно правильно оформить первичные документы, определить размер компенсаций работнику и отразить произведенные расходы в учете предприятия.
Тема командировок регулярно освещается в книгах и периодических изданиях для бухгалтеров. В N 3 нашего журнала читатели могли ознакомиться со статьей Д.Е. Аборина "Что нужно знать о командировках в 2006 году?". Сегодня мы предлагаем рассмотреть вопросы, связанные с зарубежными поездками. В данной статье рассказывается о некоторых особенностях оформления документов и способах выдачи аванса при загранкомандировках, о предусмотренных трудовым законодательством гарантиях и компенсациях работникам и их отражении в бухгалтерском и налоговом учете, о некоторых моментах исчисления НДС и НДФЛ.
Служебная командировка:
понятие и нормативное регулирование
Напомним, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
Правовые основы взаимоотношений работодателя и работников, направленных в служебные командировки, определены Трудовым кодексом и Инструкцией N 62 <1>, которая на сегодняшний день действует в части, ему не противоречащей (ст. 423 ТК РФ). Специального нормативного документа, регулирующего загранкомандировки, в настоящее время нет <2>. Видимо, поэтому специалисты из Минфина и налоговых органов в своих разъяснениях иногда применяют положения Инструкции N 62 к зарубежным командировкам. Спорным является вопрос о сроках командировок за границу.
--------------------------------
<1> Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".
<2> В 2003 г. утратило силу Постановление Госкомтруда СССР от 25.12.1974 N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей".
Максимальная продолжительность командировки внутри страны установлена п. 4 Инструкции N 62: ее срок не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения работника в пути, а для рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, - одного года. Минфин распространяет указанные ограничения на загранкомандировки. Однако оснований для этого в действующем законодательстве не содержится (см. статью Д.Е. Аборина "Что нужно знать о командировках в 2006 году?", "АВБН", 2006, N 3).
Среди других нормативных документов следует обратить внимание на Постановление Правительства РФ N 93 <3>, устанавливающее лимиты суточных, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом суточные могут выплачиваться и в большем размере, если это предусмотрено коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 ТК РФ).
--------------------------------
<3> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
Коллективный договор и локальные нормативные акты (приказы, положения, распоряжения) устанавливают порядок и размеры возмещения командировочных расходов. Этими документами могут быть утверждены перечень расходов на проезд к месту командировки и обратно, которые работодатель обязуется возместить работнику, нормы компенсации стоимости проезда и проживания в случае потери работником документов и т.д. Таким образом, коллективный договор и локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, которые регулируют отношения между работником и работодателем, являются внутренними нормативными документами организации (ст. 8 ТК РФ).
Обратите внимание: приказы и распоряжения, адресованные конкретным работникам с указанием их фамилий, не являются локальными нормативными актами. Для этого документ должен быть рассчитан на неоднократное применение в отношении всех или группы работников организации.
Документальное оформление
При оформлении командировок за границу составляются такие же документы, как и при командировках внутри страны: Приказ по форме Т-9 и Служебное задание по форме Т-10а <4>. Служебное задание является документом, подтверждающим производственный характер командировки. Оформлять командировочное удостоверение по форме Т-10 необязательно. В этом случае даты пересечения государственной границы России будут определяться по отметкам в загранпаспорте работника - такой порядок предусмотрен п. 3 Постановления N 812 <5>, и он может применяться всеми организациями (см. Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469).
--------------------------------
<4> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
<5> Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета."
Иногда налоговые органы предпринимают попытки доначислить налог на прибыль и применить штрафные санкции, если организация не оформила командировочное удостоверение. Они объясняют это тем, что налогоплательщик в данном случае не может подтвердить произведенные расходы документально, поэтому нарушает требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Но, во-первых, происходит такое не часто, а во-вторых, суды обычно принимают сторону налогоплательщика. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 30.08.2005 N А56-2639/2005 отмечено, что действующим законодательством не предусмотрено составление командировочных удостоверений при командировках за границу.
В случае если работник командирован в одну из стран СНГ, с которой заключено межправительственное соглашение, отметки о пересечении границы в паспорте не проставляются. Тогда срок командировки подтвердит командировочное удостоверение.
По возвращении из командировки работник не позднее 3 рабочих дней обязан отчитаться по полученным под отчет суммам (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ <6>). Бухгалтерией составляется авансовый отчет по форме N АО-1 <7> с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.
--------------------------------
<6> Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Решением Совета директоров Центрального Банка РФ от 22.09.1993 N 40.
<7> Постановление Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении Унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".
Гарантии и компенсации работникам, находящимся в командировке
Работник, находящийся в командировке, не может быть уволен или переведен на другую должность - в соответствии со ст. 167 ТК РФ ему гарантируется сохранение места работы.
За весь период командировки (кроме дней временной нетрудоспособности) работнику начисляется средняя заработная плата. Порядок ее расчета установлен ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ N 213 <8>. Средний заработок определяется как произведение среднедневного заработка на количество дней, подлежащих оплате. Среднедневная заработная плата является результатом деления фактически начисленной за расчетный период заработной платы на количество фактически отработанных в расчетном периоде дней. В расчет включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат: зарплата за отработанное время (выполненную работу), выданная в денежной или неденежной форме, вознаграждения, гонорары, различные надбавки, выплаты, связанные с условиями труда, премии (с учетом особенностей, предусмотренных п. 14 Постановления N 213) и т.д. Не включаются больничные, оплата дополнительных выходных и отпусков и иные аналогичные выплаты. Расчетный период равен 12 месяцам. Коллективным договором могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.
--------------------------------
<8> Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Работодатель обязан возместить командированному сотруднику расходы, перечисленные в ст. 168 ТК РФ:
- по проезду к месту командировки и обратно;
- по найму жилого помещения;
- суточные;
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Далее мы поговорим о бухгалтерском и налоговом учете этих расходов.
Учет расходов на командировки
В бухгалтерском учете организации расходы на командировки относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <9>) и учитываются по дебету счетов учета затрат (20, 26, 44 и т.д.) в корреспонденции со счетами 71, 60 или 76.
--------------------------------
<9> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Налоговое законодательство относит затраты на командировки к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центробанка РФ на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Такой датой является день утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Как отмечено в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58, данный вывод справедлив и при безналичной оплате расходов на проезд и проживание.
Для того чтобы командировочные могли быть учтены при налогообложении прибыли, командировка должна носить производственный характер, а расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Производственный характер командировки подтверждается служебным заданием. Экономическая обоснованность произведенных расходов определяется целью командировки, а не ее результатом. Постановлением ФАС СЗО от 21.02.2005 N А56-22455/04 выплаты работникам, которые направлялись для обслуживания контрольно-кассовой техники по договорам, не давшим прибыли, были признаны экономически оправданными.
К сожалению, работники иногда теряют документы, подтверждающие произведенные ими расходы на проезд и проживание. Можно ли учесть такие расходы при налогообложении прибыли? В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения достаточно документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы. С этой целью можно запросить, например, копии проездных документов и справку из транспортной компании.
Проезд к месту командировки и обратно
к месту постоянной работы
Расходы на проезд возмещаются работнику в сумме фактических затрат.
Закрытый перечень расходов на проезд к месту командировки и обратно, которые работодатель обязан возместить работнику, приведен в п. 12 Инструкции N 62. К ним относятся:
- стоимость проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси);
- страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте;
- оплата услуг по предварительной продаже проездных документов;
- расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями;
- расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.
Эти же расходы возмещаются работнику, направленному в командировку за рубеж, - об этом говорится в Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138.
Напомним, что Инструкция N 62 действует в части, не противоречащей Трудовому кодексу, которым, в свою очередь, предусмотрено право организации самостоятельно определять размеры компенсации командировочных расходов организации.
Таким образом, о п. 12 Инструкции N 62 можно было бы забыть, если бы не проблемы, связанные с налоговым учетом. Дело в том, что, по мнению Минфина, организации вправе принимать к налоговому учету только те расходы, которые содержатся в этом перечне. Так, в соответствии с Письмами от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 и от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42 оплата услуг такси и платежи за аренду автомобиля работником, находящимся в зарубежной командировке, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Оправдана ли такая позиция? Налоговый кодекс относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно (п. 12 ст. 264 НК РФ). Очевидно, что налогооблагаемую прибыль будут уменьшать компенсационные выплаты, которые предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Отметим, что такое мнение уже неоднократно высказывалось на страницах нашего журнала, а Постановлением ФАС ВВО от 04.04.2005 N А29-1590/2004а отнесение расходов на поездку в такси на себестоимость было признано правомерным.
Интересный случай рассмотрен в Письме Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111: перед командировкой за рубеж сотрудник берет отпуск и после выполнения служебного задания остается в месте командировки на отдых. При этом расходы на покупку обратного билета для работника не являются обоснованными и в налоговой базе по налогу на прибыль не признаются, ведь работодатель оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а с места отдыха.
Расходы по найму жилого помещения
Согласно НК РФ расходы на наем жилого помещения и оплату дополнительных услуг в гостиницах уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в сумме фактических затрат. К дополнительным услугам относится, например, оплата предварительного бронирования номера в гостинице. В то же время услуги баров, ресторанов, платежи за обслуживание в номере и пользование рекреационно-оздоровительными объектами не учитываются при налогообложении прибыли. Не уменьшают налогооблагаемый доход расходы на оплату услуг носильщика, химчистки, уборки в номере, телефонных переговоров и другие расходы, не предусмотренные пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.06.2006 N 03-03-04/2/170).
Произведенные расходы должны быть подтверждены документально. Гостиницы, расположенные в России, выдают либо кассовый чек, либо бланк строгой отчетности по формам N N 3-Г, 3-Гм <10> (кстати, на основании таких документов можно принять к вычету НДС), а в случае оплаты по "безналу" - акт и счет-фактуру. Зарубежные отели оформляют документы (счета) на иностранном языке и в соответствии с законодательством своей страны. Будут ли такие документы соответствовать требованиям российского законодательства? С 1 января 2005 г. данные налогового учета разрешено подтверждать документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, на территории которого были произведены расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Надо сказать, что и раньше не запрещалось принимать к налоговому учету "иностранные" документы, если они отражали суть операции (см. Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148). Поскольку официальное делопроизводство в России ведется на русском языке, перевод привезенных из-за границы документов на русский язык является обязательным - это требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ <11>.
--------------------------------
<10> Приказ Минфина России от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
<11> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Командированный работник может проживать не в гостинице, а в арендованной квартире, что удобно при регулярных командировках. Подтвердить такие расходы документально довольно проблематично, но для целей налогообложения достаточно документов, косвенно подтверждающих факт проживания в квартире командированных работников (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таковыми могут быть приказ о командировке, командировочное удостоверение, проездные билеты, отчет о выполненной работе и т.д. При этом арендная плата относится на расходы в той доле, согласно которой квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Расходы по содержанию квартиры в остальное время не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533). Данная норма Налогового кодекса также действует с 1 января 2005 г. До этой даты уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендной платы было нельзя (см. Письмо Минфина России от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306).
От редакции: позиция Минфина по данному вопросу далеко не бесспорна. По нашему мнению, использование арендованной квартиры и до 01.01.2005 могло быть экономически обоснованным, а в случае оформления договора аренды и акта приемки-передачи помещения - документально подтвержденным. К аналогичному выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 03.07.2002 N КА-А41/4201-02. Кроме того, в Письме УМНС по г. Москве от 06.11.2002 N 26-12/53607 также разрешено учитывать такие расходы при налогообложении прибыли, правда, только в части, соответствующей периодам фактического размещения командированных работников (данную мысль выражал и Минфин применительно к 2005 - 2006 гг.).
На наш взгляд, Минфин и МНС очень своеобразно толкуют понятие экономической обоснованности. Если следовать их логике, то любое основное средство должно использоваться на 100%. Иными словами, например, арендованный станок должен эксплуатироваться всегда в три смены и без выходных, иначе часть арендной платы будет экономически не обоснованна. Очевидно, что это не соответствует букве закона, так как определяющим фактором учета затрат при формировании расходной части налоговой базы по прибыли является направленность на получение дохода, а не эффективность управления ресурсами. Более того, арендовав квартиру, налогоплательщик может серьезно сэкономить.
Суточные
В целях налогового учета суточные являются нормируемым расходом (п. 12 ст. 264 НК РФ). Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ N 93 суточные за каждый день нахождения в командировке на территории России устанавливаются размере 100 руб. При загранкомандировках их норматив определяется для каждой страны отдельно в долларах США и зависит от продолжительности командировки: начиная с 61-го дня суточные выплачиваются в меньшем размере.
Если коллективным договором или локальным нормативным актом организации предусмотрена выплата сверхнормативных суточных, у организаций, применяющих ПБУ 18/02 <12>, возникают постоянные разницы.
--------------------------------
<12> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В соответствии с применяемым до настоящего времени Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ суточные за день пересечения границы при выезде из России оплачиваются по норме, установленной в стране въезда, а за день пересечения границы при въезде в РФ - по норме, установленной для нашей страны. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. Приведем пример.
Пример 1. Работник предприятия 25.08.2006 был направлен в командировку в Египет. Он 1 сентября вылетел из Египта в Индию, а 1 ноября вернулся в Россию (в паспорте сделаны соответствующие отметки).
Постановлением Правительства РФ N 93 установлены следующие нормы суточных:
- Египет - 60 долл. в день;
- Индия - 62 долл. до и 43 долл. после 61-го дня командировки.
Суточные за время нахождения работника в командировке составят:
- с 25 по 31 августа - 420 долл. (60 долл. х 7 дн.);
- с 1 сентября по 23 октября (60-й день командировки) - 3286 долл. (62 долл. х 53 дн.);
- с 24 по 31 октября - 344 долл. (43 долл. х 8 дн.).
За 1 ноября суточные составили 100 руб.
Обратите внимание: нормы суточных установлены в долларах США. Но командированному работнику, скорее всего, потребуются не они, а валюта той страны, в которую он направляется. В этом случае придется сделать дополнительные расчеты (далее мы рассмотрим это на примере).
Выдача аванса
Перед отъездом в командировку работнику на основании произведенного расчета выдаются денежные средства на оплату проезда, проживания и суточные, а если проездные билеты и счет за гостиницу были оплачены заранее - только суточные (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ). Подотчетное лицо может получить денежные средства из кассы предприятия в рублях или в валюте (п. 9 ст. 9 Закона "О валютном регулировании" <13>) - соответствующее решение должно быть оформлено приказом руководителя.
--------------------------------
<13> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
Получив рубли, работник самостоятельно меняет их, ведь на территории иностранного государства он вряд ли сможет воспользоваться российскими деньгами. На первый взгляд, это достаточно удобно для организации. На самом деле такой вариант сопряжен с многочисленными трудностями. В какой валюте составляется авансовый отчет, если под отчет выдаются рубли, а оправдательные документы составлены в других денежных единицах? Следует ли в данном случае применять ПБУ 3/2000 <14>? Какой курс обмена валют использовать - курс обменного пункта или официальный курс ЦБ на дату утверждения авансового отчета? К сожалению, среди специалистов нет однозначных ответов на эти вопросы, и это несмотря на то, что до июля 2005 г. рублевый аванс был единственным способом расчетов с сотрудниками, командированными за пределы страны.
--------------------------------
<14> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Чуть больше года назад организации получили право выдавать авансы на командировочные нужды в иностранной валюте <15>. Такой вариант расчетов более легкий: в этом случае у организации не возникает тех проблем, о которых говорилось выше.
--------------------------------
<15> Изменения в Законе "О валютном регулировании" произведены в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2005 N 90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и вступили в силу с 31.07.2005.
Бухгалтерский и налоговый учет организации ведут в рублях, поэтому расходы на загранкомандировки, осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. В бухгалтерском учете пересчет производится по курсу Центробанка РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета (Приложение к ПБУ 3/2000). Курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2000).
В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ для пересчета произведенных расходов в рубли применяется курс Центробанка на дату признания соответствующего расхода (напоминаем, ею будет день утверждения авансового отчета). В Письме от 01.02.2005 N 07-05-06/32 Минфин говорит о недопустимости использования курса, установленного обменным пунктом. Курсовые разницы в налоговом учете учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Как видим, бухгалтерский и налоговый учет в данном случае полностью совпадают.
После утверждения авансового отчета организация должна внести на валютный счет сумму неизрасходованного аванса.
Вывоз валюты за рубеж
Статьей 15 Закона "О валютном регулировании" предусмотрены ограничения на вывоз денежных средств за пределы страны. При вывозе валюты или рублей на сумму свыше эквивалентной 3000 долл. составляется таможенная декларация на всю сумму вывозимой наличности. Физическое лицо не вправе единовременно вывозить за границу валюту или рубли в сумме, превышающей в эквиваленте 10 000 долл. США. Перерасчет российской или иностранной валюты в доллары США производится по курсу Центробанка РФ на дату декларирования.
За нарушение валютного законодательства предусмотрена административная ответственность. Нарушение порядка вывоза иностранной валюты влечет наложение штрафа: на граждан - в размере от пяти до десяти МРОТ, на должностных лиц - от десяти до двадцати МРОТ, на юридических лиц - от пятидесяти до ста МРОТ (п. 7 ст. 15.25 КоАП РФ).
Штраф за недекларирование или недостоверное декларирование физическими лицами иностранной валюты или валюты РФ составляет от десяти до двадцати пяти МРОТ (ст. 16.4 КоАП РФ).
К сведению: МРОТ, применяемый для исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, установлен ст. 5 Федерального закона N 82-ФЗ <16> и составляет на сегодняшний день 100 руб.
--------------------------------
<16> Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".
Итак, мы рассмотрели, какие расходы несет организация, направляя своих работников в командировки, а также установили, что аванс на загранкомандировки удобнее выдавать в валюте. Теперь рассмотрим порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете на примере.
Бухгалтерский учет командировочных расходов
Пример 2. Сотрудник ОАО "Интерхим" 03.06.2006 отправился в командировку в Германию железнодорожным транспортом. Дата пересечения границы при выезде с территории России - 4 июня, а при въезде - 15 июня. Работник вернулся из командировки 16 июня. Авансовый отчет утвержден 19 июня. Суточные на территории России выплачиваются из расчета 500 руб. в день, за рубежом - по нормам, утвержденным Постановлением N 93 (для Германии - 65 долл. в день).
Курсы валют составили (условно):
Дата Руб/долл. Руб/евро
01.06.2006 26,90 34,70
19.06.2006 27,10 34,07
Для оплаты железнодорожных билетов с расчетного счета было перечислено 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Приобретенные железнодорожные билеты учтены на счете 50-3 "Денежные документы".
В учете будут сделаны такие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Оплачены проездные билеты 60, 76 51 7 080
Получены в кассу проездные билеты 50-3 60, 76 6 000
Выделен НДС 19 60, 76 1 080
Зачтен НДС 68 19 1 080
Со счетов организации 3 июня были сняты денежные средства в сумме 1700 евро и 2000 руб. и оприходованы, соответственно, в валютную и рублевую кассы предприятия. В этот же день деньги были выданы под отчет работнику. В бухгалтерском учете ОАО "Интерхим" на 3 июня были сделаны следующие записи.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Получена в кассу валюта
(1700 евро х 34,7 руб/евро) 50 52 58 990
Получены в кассу рубли 50 51 2 000
Выдана под отчет валюта 71 50 58 990
Выданы под отчет рубли 71 50 3 000
Выданы под отчет проездные билеты 71 50-3 6 000
В бухгалтерию предприятия 19 июня были представлены:
- счет за гостиницу на сумму 1100 евро, или 37 477 руб. (1100 евро х 34,07 руб/евро);
- квитанции на оплату постельных принадлежностей в поезде на сумму 500 руб.
Суточные:
- за время пребывания на территории России - 1500 руб. (3 дня х 500 руб.);
- за время пребывания за границей - 19 376,5 руб. (11 дн. х 65 долл/день х 27,1 руб/долл.), или 568,73 евро (19 376,5 руб. / 34,07 руб/евро).
Расходы на проезд составили 6000 руб.
Итого командировочные расходы составили 64 853,5 руб.
В бухгалтерском учете ОАО "Интерхим" были сделаны следующие записи.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Командировочные включены в состав
расходов 26, 44 71 64 853,5
Отражена отрицательная курсовая разница
в составе внереализационных расходов
(1700 евро х (34,7 - 34,07) руб.) 91-2 71 1 071
Сумма неизрасходованного аванса составила 31,27 евро (1700 - 1100 - 568,73), или 1065,37 руб. (31,27 евро х 34,07 руб/евро) - эта сумма должна быть внесена на валютный счет организации.
Поскольку суточные на территории России составляют 100 руб. в налоговом учете и 500 руб. в бухгалтерском, у предприятия возникают постоянная разница в размере 1200 руб. (1500 - 300) и постоянное налоговое обязательство в размере 288 руб. (1200 х 24%).
На счетах бухгалтерского учета указанные операции отражаются следующим образом.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сумма неизрасходованного аванса
возвращена в кассу организации 50 71 1 065,37
Сумма неизрасходованного аванса внесена
на валютный счет 52 50 1 065,37
Отражено постоянное налоговое
обязательство 99 68 288
Налог на доходы физических лиц
О налогообложении командировочных расходов НДФЛ и ЕСН рассказывалось неоднократно. Чтобы не повторяться, кратко напомним основные принципы исчисления этих налогов, а затем остановимся на особенностях обложения НДФЛ при длительных или регулярных командировках за границу.
В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН суммы компенсации работодателем фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на командировки, а также суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Сверхнормативные суточные, выплачиваемые в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не облагаются НДФЛ. Но если суточные выплачиваются в большем размере на основании "обычного" приказа или распоряжения, у работника появляется налогооблагаемая материальная выгода (см. Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04). Единый социальный налог на сверхнормативные суточные не начисляется на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Выше уже говорилось о том, что трудовое законодательство гарантирует командированным работникам сохранение средней заработной платы. Согласно Письмам Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/18 и от 05.10.2005 N 03-05-01-04/285 средняя заработная плата работника, направленного за границу для выполнения "отдельных поручений работодателя", признается доходом от источников в РФ. С работников, направляемых в краткосрочные зарубежные командировки, удерживается НДФЛ по ставке 13%.
Работники, которые в течение календарного года находились на территории иностранного государства более 183 дней, теряют статус налоговых резидентов (п. 2 ст. 11 НК РФ). Доходы нерезидентов облагаются НДФЛ с учетом следующих особенностей:
- в налогооблагаемую базу включаются только доходы, полученные от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ);
- указанные доходы облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Из этого следует, что гарантированная средняя заработная плата работников, длительное время (более 183 дней) находящихся за границей, подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%.
Если работник длительное время находится за границей и выполняет все свои трудовые обязанности, он не может считаться находящимся в командировке (см. Письмо Минфина России от 31.08.2006 N 03-05-01-04/254). Также не считается командированным работник, местом работы которого по условиям трудового договора является территория иностранного государства (см. Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345). В указанных случаях средняя заработная плата признается доходом от источников в иностранном государстве (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом с налоговых резидентов удерживается налог по ставке 13%, а с нерезидентов не удерживается: налогообложение таких доходов осуществляется в соответствии с законодательством страны пребывания.
Работник организации может утратить статус резидента в течение года. В этом случае удержанный с него НДФЛ нужно пересчитать:
- по доходам от источников в РФ, в отношении которых ранее применялась ставка 13%, - по ставке 30%;
- по доходам от источников за пределами РФ, в отношении которых ранее применялась ставка 13%, - учесть в качестве переплаты.
Налог на добавленную стоимость
Вопросы, связанные с применением вычетов НДС по расходам на загранкомандировки, практически не рассматриваются в печати, так как большинство расходов производится за пределами страны, а согласно п. 2 ст. 171 НК РФ можно принимать к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории РФ. И все-таки нелишне остановиться на некоторых моментах.
С расходами на наем жилого помещения достаточно просто: поскольку услуги по проживанию оказаны на территории иностранного государства, никакого налогового вычета нет и быть не может. Некоторые заграничные отели (в основном в странах ближнего зарубежья) могут даже выставлять счета-фактуры, но это не является основанием для зачета НДС. Сумма налога в данном случае учитывается в составе расходов - об этом сказано в Письмах Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148 и МНС России от 03.08.2004 N 02-5-10/48.
Сложнее обстоит дело с расходами на проезд. В Письме от 16.05.2005 N 03-04-11/112 Минфин указывает на возможность применения налогового вычета, если пункты отправления и назначения находятся в Российской Федерации. Однако гл. 21 НК РФ подобных ограничений не содержит: в п. 2 ст. 171 НК РФ речь идет только о месте приобретения услуг. Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ таковым признается территория России, если хотя бы один из пунктов - отправления или назначения - находится в пределах страны. Таким образом, если проездные билеты приобретены у российской транспортной компании, она является плательщиком НДС (а в большинстве случаев это именно так). Документы, дающие право на налоговый вычет, соответствуют предъявляемым к ним требованиям, и у организации есть все основания для принятия НДС к вычету.
Обратите внимание: вычетам подлежат суммы налога по расходам на командировки, уплаченные налогоплательщиком (п. 7 ст. 171 НК РФ).
Э.В.Куликова
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета
и налогообложения"
Подписано в печать
28.09.2006
Эту тему просматривают: 1 (пользователей: 0 , гостей: 1)
