Пример 2 Расчет амортизации при разной первоначальной стоимости ОС.
В декабре 2005г. организация приобрела подержанный автомобиль типа «Бычок» грузоподъемностью 1,5 тонны и стоимостью 300 000 рублей по бухгалтерскому учету и 260 000 рублей по налоговому учету. Срок полезного использования этого автомобиля по бухгалтерскому учету был определен как 4 года. По налоговому учету этот автомобиль попадет в 4 амортизационную группу со сроком полезного использования от 5 до 7 лет, то есть минимально возможный срок полезного использования будет 61 месяц. Соответственно будут разные суммы амортизационных отчислений. В соответствии с Учетной политикой организации для бухгалтерского учета применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет. А в соответствии с Учетной политикой для целей налогового учета - линейным способом и 10% первоначальной стоимости были отнесены на расходы в периоде приобретения ОС. Далее приведён расчет сумм годовой амортизации, начиная с января 2006 года.
Бухгалтерский учет Налоговый учёт
1 год 120 000 46 032,79 + 26 000 (10% от первоначальной стоимости, ст. 259 НК РФ)
2 год 90 000 46 032,79
3 год 60 000 46 032,79
4 год 30 000 46 032,79
5 год - 46 032,79
6 год - 3 836,06
Теперь получим амортизационные отчисления за 1 квартал 2006 года.
Бухгалтерский учет Налоговый учёт
Январь 10 000 (120 000 / 12) 3 836,06 (46 032,79/ 12) + 26 000
Февраль 10 000 3 836,06
Март 10 000 3 836,06
Поскольку возникшая разница будет признана в бухгалтерском учете в составе расходов в течение срока полезного использования объекта ОС через начисление амортизации по нему, то исходя из определений, содержащихся в п. п. 8, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникшая разница является временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, которое по мере дальнейшего начисления амортизации по объекту ОС будет ежемесячно уменьшаться (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Однако, в рассмотренной ситуации отличается первоначальная стоимость объекта ОС, поэтому необходимо ежемесячно выделять постоянную разницу и отражать постоянный налоговый актив.
Теперь рассчитаем ежемесячную постоянную разницу.
Разница между первоначальной стоимости по данным бухгалтерского и налогового учета 40 000 (300 000 – 260 000).
Срок отражения постоянной разницы признаем равным сроку полезно использования в бухгалтерском учете (т.к. это наименьший срок) - 48. Метод начисления амортизации будет линейный (как в налоговом учете). Соответственно, ежемесячная постоянная разница будет составлять 833,33 (40 000 / 48), т.е. в расчетах ОНА и ОНО данная сумма участие не принимает.
Соответственно, постоянное налоговое обязательство, отражаемое ежемесячно, будет составлять - 200 (833,33 * 0,24)
Теперь напишем проводки по месяцам:
Январь:
Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация ОС» - 10 000 – начислена амортизация
Дт 68.4 «Налог на прибыль» Кт 77 «Отложенное налоговое обязательство» 4 560,65 (26 000+3 836,06-10 000-833,33)* 0,24 – отражение ОНО
Где:
26 000 – списанные на расходы 10% от первоначальной стоимости ОС по ст. 259 НК РФ
3 836,06– амортизационные отчисления за январь по налоговому учету
10 000 – амортизационные отчисления за январь по бухгалтерскому учету
0,24 – ставка налога на прибыль
Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) – отражение ПНО.
Февраль
Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация ОС» 10 000 – начислена амортизация
Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» 1 279,35 (10 000-3 836,06-833,33)* 0,24 – погашение ОНО
Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) – отражение ПНО.
В марте и апреле проводки будут аналогичные.
Более интересные проводки получатся в мае.
Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация ОС» 10 000 – начислена амортизация
Дт 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» 722,42 руб.– погашение ОНО. При расчете суммы погашения ОНО получается 1 279,35, однако, ОНО, по данному ОС, только 722,42. Соответственно ОНО погашается окончательно, а на оставшуюся сумму формируется ОНА.
Дт 09 «Отложенный налоговый актив» Кт 68.4 «Налог на прибыль» 556,93 руб ((10 000-3 836,06-833,33)* 0,24 – 400) - формирование ОНА.
Дт 99.3 «Постоянный налоговое обязательство» Кт 68.4 «Налог на прибыль» - 200 (833,33 * 0,24) – отражение ПНО.
Статья: Проблемы применения ПБУ 18/02 в операциях с основными средствами
