Изменения в ПБУ 18/02
"Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций", внесённые Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н, далее - Приказом)
1. Действие ПБУ 18/02
1.1. Действие ПБУ 18/02 распространено на страховые организации (пп.2а п.2 Приказа – п.1 ПБУ 18/02).
1.2. Действии ПБУ 18/02 не распространяется на некоммерческие организации, начиная с отчётности за 2008 год (пп.3 п.2 Приказа – п.2 ПБУ 18/02).
2. Закреплены используемые на практике нормы
2.1. В ПБУ 18/02 введено фактически используемое в практике учёта понятие «постоянный налоговый актив» (пп.4 п.2 Приказа – название раздела II ПБУ 18/02; пп.8 а, б п.2 Приказа – п.7 ПБУ 18/02, пп.20 п.2 Приказа – п.24 ПБУ 18/02, пп.21а,в п.2 Приказа – п.25 ПБУ 18/02).
2.2. В п.22 ПБУ 18/02 (пп.18 п.2 Приказа) внесён фактически применяющийся рядом организаций порядок отражения в отчёте о прибылях и убытках сумм корректировок налога на прибыль за предшествующие налоговые периоды:
«Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль)».
При изложенном методе отражения корректировок налога на прибыль:
если в бухгалтерском учёте выявлены доходы или расходы прошлых лет, то вне зависимости их признания для целей налогообложения прошлых лет (включения или невключения в исправительную налоговую декларацию) такие доходы (расходы) приведут к формированию постоянных налоговых обязательств (активов), поскольку не подлежат включению в налоговую декларацию отчётного периода;
если выявлены доходы или расходы, которые ошибочно не включены в регистры налогового учёта в прошлые налоговые периоды, но не подлежащие включению в состав прочих доходов (расходов) отчётного периода, то постоянные налоговые активы (обязательства) не возникают.
3. Исключён ряд обязательных требований к порядку ведения бухгалтерского учёта на уровне корреспонденции счетов и аналитики и расчёта текущего налога на прибыль
3.1. Исключёны описания корреспонденции счетов при отражении в регистрах бухгалтерского учёта постоянных и временных налоговых активов и обязательств:
- удалён последний абзац п.7 ПБУ 18/02, относившийся к порядку бухгалтерского учёта постоянных налоговых обязательств (пп.8в п.2 Приказа): [s]«Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам» [/s].
- удалён первый абзац п.17 ПБУ 18/02 (п.14а Приказа):
[s]Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам[/s].
- удалено последнее предложение второго абзаца п.17 ПБУ 18/02 (п.14б Приказа):
[s]Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам[/s].
- удалено описание счёта (а именно [s]счёт учёта прибылей и убытков[/s]), на который списывается ОНА при выбытии актива, по которому он был начислен (пп.14в п.2 Приказа – п.17 ПБУ 18/02; пп.15в п.2 Приказа – п.18 ПБУ 18/02; пп.21г п.2 Приказа – п.25 ПБУ 18/02)
- удалён первый абзац п.18 ПБУ 18/02 (п.15а Приказа):
[s]Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам[/s].
- удалено последнее предложение второго абзаца п.18 ПБУ 18/02 (п.18б Приказа):
[s]Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам[/s].
- удалено описание счёта (а именно [s]счёт учёта прибылей и убытков[/s]), на который списывается ОНО при выбытии актива или обязательства, по которому он был начислен;
3.2. Исключёны описания корреспонденции счетов при отражении в регистрах бухгалтерского учёта условного дохода и расхода по налогу на прибыль (пп.16 п.2 Приказа – п.20 ПБУ 18/02):
[s]Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль). [/s]
3.3. Снято требование по ведению аналитического учёта ОНА и ОНО.
Из абзаца четвёртого п.15 исключено (п.13б Приказа):
[s]При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. [s]
Из абзаца пятого п.14 исключено (п.12б Приказа):
[s]При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. [/s]
На практике проверяемые мной организации в регистрах бухгалтерского учёта вели аналитический учёт (например, субконто в программе 1С) отложенных налоговых активов и обязательств, а не временных разниц (рассчитываемых отдельно средствами Excel или программой 1С). Несмотря на снятие указанного требования, рекомендую продолжать вести аналитический учёт ОНА и ОНО в прежнем порядке.
3.4. Изменена редакция п.22 ПБУ 18/02 (пп.18 п.2 Приказа). Организациям предоставлено право выбора способа определения величины текущего налога на прибыль (подлежащего закреплению в учётной политике):
«Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль».
Насколько я понимаю, любой способ расчёта должен привести к одному результату.
4. Изменён порядок учёта переплат и отсрочек по налогу
4.1. Из состава временных налоговых разниц исключены суммы излишне уплаченного налога на прибыль и отсрочки по налогу на прибыль (пп.9б п.2 Приказа – абзац пятый п.11 ПБУ 18/02, пп.10б п.2 Приказа – абзац пятый п.12 ПБУ 18/02).
Положения пункта 22 ПБУ 18/02 приведены в соответствие с новым правилом (пп.18 п.2 Приказа) – исключено требование, что: «текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога».
Пункт 23 ПБУ 18/02 дополнен (пп.19 п.2 Приказа):
«Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога».
5. Добавлен порядок учёта ОНА и ОНО при изменении ставки налога на прибыль
5.1. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п.12а Приказа – п.14 ПБУ 18/02). Аналогичная норма предусмотрена для пересчёта отложенных налоговых обязательств (п.13а Приказа – п.15 ПБУ 18/02).
6. Стилистические изменения
6.1. Уточнено название ПБУ 18/02 – добавлено слово «организации». Аналогичная корректировка – п.1 ПБУ 18/02 (п.1, пп.2а п.2 Приказа), а также Приложения к ПБУ 18/02 (пп.22 п.2 Приказа).
6.2. Стилистическая правка: вместо «расчёт амортизации» - «начисление амортизации» (пп.9а п.2 Приказа – п.11 ПБУ 18/02, пп.10а п.2 Приказа – п.12 ПБУ 18/02).
6.3. Стилистическая правка. Из пункта 21 ПБУ 18/02 удалена блок-схема расчёта текущего налога на прибыль. При удобстве восприятия схема содержала неточность – отсутствовали постоянные налоговые активы и не учитывалось, что при погашении ОНА и ОНО будут участвовать в расчёте в обратным знаком.
6.4. Стилистическая правка. Из текста ПБУ 18/02 удалён синоним текущего налога на прибыль: «[s]текущий налоговый убыток[/s]» (пп.17 п.2 Приказа – п.21 ПБУ 18/02; пп.18 п.2 Приказа – п.22 ПБУ 18/02; пп.20 п.2 Приказа – п.24 ПБУ 18/02, пп.21б п.2 Приказа – п.25 ПБУ 18/02), пп.23 п.2 Приказа – наименование Приложения к ПБУ 18/02).
6.5. Описание вариантов ведения бухгалтерского учёта постоянных и временных налоговых разниц перенесено из специальных разделов, относящихся к постоянным и временным разницам, в общий раздел:
- исключены пункты 5, 6 ПБУ 18/02 (пп.7 п.2 Приказа);
- исключён п.13 ПБУ 18/02 (пп.11 п.2 Приказа);
- п.3 ПБУ 18/02 дополнен (пп.5 п.2 Приказа):
«Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница».
Поскольку ПБУ 18/02 предусматривает выбор вариантов учёта, информация должна быть закреплена в приказе об учётной политике (п.8 ПБУ 1/98 «Учётная политика организации»).
7. Утвердить в учётной политике
7.1. Выбор вариантов учёта налоговых разниц: либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (изложить порядок) (п.3 ПБУ 18/02).
7.2. Способ определения величины текущего налога на прибыль (п.22 ПБУ 18/02).
7.3. Порядок отражения сумм отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе – сальдировано или развёрнуто (п.19 ПБУ 18/02, норма существовала до принятия изменений).
8. Выводы автора
Большинство организаций может продолжать вести учёт расчётов по налогу на прибыль в прежнем порядке.
В отчёте о прибылях и убытках (форме 2) необходимо ввести новую строку (тем, кто не ввёл добровольно до 2008 года) для отражения корректировок по налогу на прибыль.
Учёт переплат и отсрочек как налоговых активов и обязательств, на практике, осуществляли не все организации.
Исключение описаний корреспонденции счетов, на мой взгляд, не отменяет использование прежних корреспонденций.
Ответить с цитированием