Вопрос:
Большая просьба разъяснить документирование по агентскому договору у Принципала.
Как известно, Агент, работающий по заданию Принципала, но от своего имени, выставляет счет-фактуру покупателю как продавец услуг.
В свою очередь Принципал на эту продажу должен оформить счет-фактуру и зарегистрировать у себя книге продаж, второй экземпляр передать Агенту. Мы понимаем, что табличная часть счет-фактуры Принципала должна соответствовать табличной части счет-фактуры Агента.
Какие реквизиты должны быть указаны в графах: продавец, грузоотправитель, грузополучатель, покупатель?
Ответ:
Для получения правильного ответа на Ваш вопрос, предлагаем сначала разобраться с процедурой выставления счетов-фактур Покупателю при оказании Исполнителем (Принципалом в Вашей схеме) услуг с привлечением посредника (Агента).
Как отмечалось нами ранее, порядок оформления счетов-фактур предусмотрен в п. 24 раздела III. "Ведение продавцом книги продаж" Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Из буквальных норм указанного документа следует:
«Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю».
Показатели цены выставляемого агентом покупателям счета-фактуры могут устанавливаться Принципалом, если такие условия определены посредническим договором (Принципал-исполнитель сам определяет цену оказываемых услуг).
Однако положениями ГК РФ также предусмотрено (ст. 991 ГК РФ, ст. 1011 ГК РФ), что в случае, когда комиссионер (агент) совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом (принципалом), дополнительная выгода делится между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом) поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Следовательно, Агентский договор может устанавливать право Агента продавать услуги Принципала на условиях более выгодных, нежели те, которые указаны в прайс-листах Принципала.
В указанной ситуации, очевидно, может применяться схема выставления счетов-фактур в адрес Покупателя, показатели которых устанавливает Принципал, либо показатели которых формирует Агент, но в любом случае сам счет-фактура регистрируется в книге продаж Принципала на основании информации, полученной от Агента (в частности, о дате счета-фактуры, выставленного Покупателю, которая должна соответствовать дате регистрации счета-фактуры по операции реализации услуг в книге продаж Принципала).
Однако однозначным является следующее:
1. счет-фактуру покупателю выставляет Агент, он для покупателя по документам является продавцом
2. показатели счета-фактуры, который выставляет Агент покупателю, должны быть идентичны показателям счета-фактуры, который регистрируется Принципалом в книге продаж по операции реализации услуг через Агента
Таким образом, по документам Агент выполняет для Покупателя роль Продавца услуг, из этого следует исходить при оформлении документов, в том числе, счетов-фактур, в его адрес.
Остается вопрос, кем же является для Агента Принципал, и как квалифицировать взаимоотношения сторон в этой части посреднической схемы при оформлении соответствующих документов, в том числе, счетов-фактур.
В письме МНС РФ от 17 сентября 2004 г. N 03-1-08/2029/16@ разъяснено, что «при реализации товаров комитентом (принципалом) по договору комиссии (агентскому договору) комитент не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки комиссионером (агентом) товаров, обязан выдать комиссионеру (агенту) счет-фактуру с отражением в нем показателей, аналогичных показателям, указанным в счете-фактуре, выставленном комиссионером (агентом) в адрес покупателя.
В частности, в счете-фактуре, выданном комитентом (принципалом), отражаются следующие аналогичные показатели: грузоотправитель и его адрес, грузополучатель и его адрес, номер и дата платежно-расчетного документа, покупатель, адрес покупателя, ИНН/КПП покупателя, а также сведения, указанные в соответствующих графах счета-фактуры, относящиеся к отгруженным товарам, принадлежащим этому комитенту (принципалу)»
Таким образом, из процитированного письма следует, что Принципал в адрес Агента должен выставлять счет-фактуру, в котором в качестве Покупателей указаны реквизиты реальных Покупателей и не присутствуют реквизиты Агента.
Указанная позиция налоговых органов может быть, очевидно, объяснена тем, что Агент не является реальным Покупателем, не потребляет услуги Принципала, следовательно, не должен значиться в документах в качестве Покупателя услуг.
С другой стороны, такая схема взаимоотношений с Принципалом может оказаться неприемлемой для Агента. Применение данной схемы приводит к тому, что реквизиты всех Покупателей услуг должны быть доведены Агентом до Принципала. Сформировав на основе информации, полученной от Агента, собственную клиентскую базу, Принципал (за ненадобностью) может в дальнейшем отказаться от услуг Агента. Следовательно, такое документирование не всегда приемлемо в рамках посреднической схемы, в первую очередь, для Агента.
Как отмечалось нами в нашем исх. от 17.04.08 №08-211, существует позитивная для налогоплательщика арбитражная практика, из которой следует возможность выставления Комитентом (Принципалом) по окончании каждого отчетного периода одного сводного счета-фактуры на весь проданный Комиссионером (Агентом) товар (услуги).
Следовательно, суды допускают выставление Принципалом в адрес Агента сводного счета-фактуры, который будет содержать консолидированные показатели всех счетов-фактур, выставленных Агентом в адрес Покупателей услуг. Данный счет-фактура может формироваться Принципалом на основании Отчетов Агента и без использования счетов-фактур, выставленных Агентом покупателям.
По нашему мнению, в таком сводном счете-фактуре Агент для Принципала будет именоваться Покупателем (графа «грузополучатель» в случае оказания услуг не заполняется, так как отсутствует груз как таковой).
Применение такого документирования между Принципалом и Агентом позволяют Агенту участвовать в реализации услуг Принципала покупателям без передачи Принципалу собственной клиентской базы. Также отметим следующее. У Принципала счета-фактуры, выставляемые Агенту и удостоверяющие объем реализации услуг, регистрируются в книге продаж.
Они не регистрируются в книге покупок Агента, то есть, не являются документом, на основании которого применяется вычет «входного» НДС у Агента.
В отношении счетов-фактур, зарегистрированных в книге продаж Принципала, интерес налоговых органов не будет касаться их оформления, а будет касаться только параметров признанной Принципалом выручки. Следовательно, порядок оформления счетов-фактур, выставленных Принципалом Агенту, не несет в себе налоговых рисков. Самое главное, чтобы из взаимоотношений сторон следовало, что показатели выручки, зарегистрированные в учете Принципала, соответствуют показателям документов, оформленных Агентов по операциям реализации услуг в пользу Принципала.
С уважением,
Директор по аудиторской деятельности О.П. Глебова
Руководитель департамента Д.Ю. Ежек
