Наше предприятие планово-убыточное, впервые в 2001 году получило прибыль. Можно ли эту прибыль направить на погашение убытков прошлых лет и не платить налог на прибыль?
 |
Законность требований МНС об использовании льготы по налогу на прибыль в размере прибыли, направленной на покрытие убытка прошлых лет, равными долями в течение 5 лет.
I. Определение периода существования проблемы.
В Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций в первой редакции от 27.12.91 в п. 5 ст. 7 указывалось: "Для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством)".
Законом № 227-ФЗ от 31.12.95 в Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" внесены изменения и дополнений. В частности, добавлен абзац в п. 5 ст. 6 (номер статьи изменен в соответствии с Законом № 64-ФЗ от 25.04.95) следующего содержания: " При определении размера указанной льготы в налоговом расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, полученные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, полученные от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли". А Законом № 13-ФЗ от 10.01.97 дополнено, что "при определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки от реализации продукции (работ, услуг)". В Законе № 45-ФЗ от 03.03.99 сказано "… за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона (о налоге на прибыль). Законом № 62-ФЗ уточнено, что данные положения касаются убытков кроме убытков от операций с ценными бумагами, а для участников рынка ценных бумаг указан особый порядок.
В конечном варианте п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль формулируется следующим образом: "Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).
При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
Первичные участники рынка ценных бумаг, получившие убыток при реструктуризации (новации) ГКО и ОФЗ, а также при реализации государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), вправе направлять на погашение этого убытка доходы от реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг".
Единственное требование к размеру льготируемой прибыли, это предъявляемое во всех редакциях Закона ограничение - "Налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 настоящей статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов" (п. 7. ст. 5 Закона).
В Инструкции ГНС № 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" издана на основании Закона "О налоге на прибыль" и в первой своей редакции повторяет первую редакцию Закона. Дополнено только, что "Указанное положение применяется по предприятиям, получившим убыток по итогам деятельности за 1992 год". Однако 27.01.93, еще до внесения изменений в Закон в Инструкцию вносятся изменения, где указывалось, что "При исчислении данной льготы в расчет принимается полученный предприятием за год убыток от основной деятельности (реализации продукции, работ, услуг, получения финансового результата от иной деятельности, предусмотренной в учредительных документах). Не учитывается при расчете убыток, возникший по причине включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, повлекших к сокрытию или занижению прибыли, а также превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной.
Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет".
Таким образом требование направления прибыли на погашение убытка равными долями в течение 5 лет впервые появилось 27.01.93.
Это же требование присутствовало и в Инструкции ГНС № 37, изданной 10.08.95 вместо предыдущей. В целом текст Инструкции № 37 повторял текст Закона кроме последнего абзаца, устанавливающего требование равномерного в течении 5 лет погашения убытков. В редакции от 06.07.99 данное требование было исключено из Инструкции.
В письме МНС от 7 декабря 1999 г. № ВГ-6-02/976@ "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год" делает вывод: "… Законом предусмотрена возможность направления на погашение убытка прибыли по частям в течение последующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток. Это означает, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет". Однако вывод не соответствует предпосылкам, на основании которых он сделан. Данное письмо отменено письмом МНС от 29 мая 2000 г. № ВГ-6-02/409@.
Таким образом, требование равномерного в течение 5 лет льготирования прибыли, направленной на погашение убытков в Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не существовало никогда, а в Инструкции № 37 оно существовало только в период с 27.01.93 до 06.07.99 (т.е. ГНИ могла применять его только при определении прибыли за 1993-98 гг., в 1999-2000 гг. налоговый орган не вправе выдвигать такие требования)
II. Анализ проблемы.
В соответствии со ст. 12 Закона "Об основах налоговой системы", действовавшем до НК, "налогоплательщик имеет право … пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами…". В ст. 21 НК также указано, что "Налогоплательщики имеют право … использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах…". Пунктом 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" предусмотрено: "Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).
При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли". Также в п. 7 ст. 6 того же закона указано: "Налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 настоящей статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов".
Таким образом, Законом "О налоге на прибыль" установлено всего 3 условия для использования данной льготы:
у предприятия в предыдущем году имелся убыток от реализации продукции (работ, услуг), а за период с 01.08.98 по 31.12.98 - убыток по курсовым разницам (за исключением убытка от занижения прибыли, превышения лимитов затрат);
на покрытие убытка должны быть полностью использованы средства резервного и других аналогичных фондов;
сумма льготы не превышает 50 процентов налогооблагаемой прибыли.
Других условий для использования данной льготы не предусмотрено. Единственным моментом, оговаривающим порядок предоставления льготы является оговорка "в течение последующих пяти лет". Речи о равномерном погашении не идет. Из такой формулировки Закона можно сделать выводы о том, что возможно использовать льготу на погашение убытка от реализации продукции (с 01.08.98 по 31.12.98 и по курсовым разницам) в течение срока, не превышающего пять лет, в размерах сверх средств резервного фонда (если создавался), но не более 50 процентов прибыли, исчисленной без учета льгот. При таком понимании закона выполняются все условия, указанные в п. 5 и 7 ст. 6.
ГНС при издании Инструкции № 37 расширила условия использования льготы, добавив требование равномерного использования льготы, т.е. не более 1/5 в год. Но повторимся, Закон «О налоге на прибыль» такого требования не содержит. Инструкция ГНС не относится к законодательству о налогах и сборах и, следовательно, не может изменять или дополнять условия применения налоговых льгот, установленных законом (как в силу ст. 12 Закона "Об основах налоговой системы", так и в силу ст. 4 и 21 НК).
В письме МНС (ныне отмененном) от 07.12.1999 № ВГ-6-02/976@ (опубликовано в "Экономика и жизнь", N 52, 1999, "Налоговый вестник", N 1, 2000) приводится еще раз требование равномерного использования льготы, причем слабо аргументированное, а также конкретный пример:
"Например, убыток организации в 1997 году составил 2 000 рублей, в 1998 году образовался убыток в размере 5 000 рублей, в 1999 году получена прибыль. Поскольку организация начала получать прибыль с 1999 года, на покрытие убытка прибыль может направляться ежегодно, начиная с 1999 года по 1 400 рублей (по 1/5 части убытка каждого года). В данном случае льгота на покрытие убытка в размере 1/5 убытка 1997 года, не использованная в 1998 году (по итогам которого был получен убыток), не может быть перенесена на последующие годы.
При соблюдении всех условий для предоставления льготы от налогообложения будет освобождена прибыль в 1999 - 2002 годах ежегодно по 1 400 рублей, а за 2003 год - 1 000 рублей".
Следуя логике данного примера, предприятие не вправе использовать льготу в размере 400 рублей. Этим прямо ограничивается право налогоплательщика, установленное Законом, т.к. Закон накладывает только одно ограничение на размер льготируемой прибыли - не более 50 % прибыли исчисленной без учета льгот.
III. Особенности момента использования льготы и определения ее размера.
В Законе "О налоге на прибыль" указано, что право на льготу имеют предприятия, получившие убыток "в предыдущем году". Однако, исходя из дальнейших положений о том, что подлежит льготированию прибыль в течение последующих 5 лет можно сделать вывод, что льготу можно использовать в любой период в течение этого срока. Это же понимание периода использования льготы подтверждается примером, приведенным в письме МНС от 07.12.1999 № ВГ-6-02/976@ (см. выше) - в этом примере льготируется прибыль 1999 г., направленная на покрытие убытка 1997 г., мы не можем согласиться с данным письмом только в определении размера льготы.
Законом предусмотрено льготирование прибыли текущего года, направленной на покрытие убытков прошлых лет, т.е. если предприятие сначала не использовало льготу, то оно может использовать ее в любом периоде в рамках пяти лет после года получения убытка.
В статье 56 п. 2 НК РФ указано, что: «Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)».
Особое внимание следует уделить определению размера льготы.
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 6 убыток определяется по данным годового бухгалтерского отчета, при этом исключаются убытки, полученные по операциям с ценными бумагами.
В соответствии с абзацем 2 того же пункта при расчете льготы принимается убыток от реализации продукции (работ, услуг) и по курсовым разницам за 01.08-31.12.98.
Однако МНС, в частности в том же письме от 07.12.1999 № ВГ-6-02/976@ пытается ограничить предоставленный Законом размер льготы: "Если убыток от реализации продукции, работ, услуг (в 1998 году принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона) превышает убыток по балансу организации, то принимается к возмещению убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимается к возмещению убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется".
Т.е. МНС предписывает ограничивать размер льготы убытком наименьшим из возможных. Однако, данные предписания возможно оспорить. Федеральный Арбитражный Суд Северо-Западного округа в Постановлении от 24.04.2000 по делу № А05-7249/99-395/4 указал: "… ни Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни Инструкция Госналогслужбы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 не содержат положений о том, что если полученная сумма убытка превышает убыток по балансу (строка 140 формы N 2 "Отчет о финансовых результатах"), то льгота предоставляется в размере убытка по балансу, так как часть убытка перекрывается прибылью от реализации основных фондов и иного имущества и внереализационными доходами.
Вышеуказанные письма Управления и Министерства не зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации, не являются нормативными актами, которые в соответствии со статьей 1 Налогового кодекса Российской Федерации входят в законодательство о налогах и сборах, поэтому не должны применяться при разрешении данного спора".
Этим Постановлением суд подтвердил, что льгота предоставляется в размере, установленном Законом, т.е. льготируется прибыль в размере убытка от реализации продукции, независимо от того. что от прочей реализации или по внереализационным операциям получена прибыль. Однако следует заметить, что даже если от реализации продукции получен убыток, а в целом по итогам деятельности - прибыль, то льгота не может быть использована, т.к. в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" льгота предоставляется "… для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета&#8230".
Что касается требования Закона полного использования на покрытие убытка средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, то к другим аналогичным фондам необходимо отнести и нераспределенную прибыль прошлых лет. Т.е. убыток прошлых лет погашается в первую очередь за счет резервного и других аналогичных фондов, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, и только потом за счет прибыли текущего года, которая подлежит льготированию.
Орлов Александр Валерьевич
Директор аналитического департамента
ОАО «Объединенные консультанты «ФДП»
Как рассчитывается льгота по налогу на прибыль, направленную на погашение убытков прошлых лет?
--------------------------------------------------------------------------------
Рассмотрим этот вопрос на числовом примере.
Предприятие в 1998 году получило убыток (стр.390 баланса) - 22 454 руб. (:5 = 4 490,8)
В 1999 году получило убыток - 4 585 руб. (: 5 = 917 руб.)
В 2000 году получило убыток - 2 111 руб. (: 5 = 422,2)
Резервных и аналогичных фондов нет.
В 2001 году организация получила прибыль.
Итак, как будет рассчитываться льгота по налогу на прибыль в декларации по налогу от прибыли (пункт 4)?
В 2001 году - 5830-00 (4 490,8 + 917 + 422,2);
в 2002 году - 5830-00;
в 2003 году - 5830-00;
в 2004 году - 1339-20 (917 + 422,2)
в 2005 году - 422-20
В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 (в ред. от 09.05.2001) «О налоге на прибыль предприятий и организаций» для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).
Таким образом, в законодательном акте однозначно указано, что льгота по налогу на прибыль распространяется только на покрытие убытка предыдущего года, то есть воспользоваться ею в нашем случае можно только на покрытие убытка 2000 года, а именно - в размере 422,2 руб. ежегодно с 2001 по 2005 год.
На вопрос отвечала бухгалтер – консультант А. А. Луцкая. Материал предоставлен компанией СПУТНИК-101, г. Санкт-Петербург
Эту тему просматривают: 1 (пользователей: 0 , гостей: 1)
