Если работы по договору длятся больше года, точнее, переходят на следующий год, то подрядчик обязан определять выручку согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
Вот здесь уже в регистрах бухгалтерского учета, независимо от того, предусмотрена ли поэтапная передача результата работ заказчику, либо он будет передаваться после полного завершения работ, подрядчик обязан ежемесячно отражать выручку способом «по мере готовности», получая «виртуальный», так сказать, доход.
О методах определения этой выручки за истекшие с момента вступления в силу ПБУ 2/2208 три с лишним года было написано немало (в основном не сотрудниками финансового ведомства, а аудиторами, экспертами и другими специалистами по бухгалтерскому учету). У автора практически нет разногласий с коллегами на эту тему.
Однако по вопросу определения величины расходов, списываемых на уменьшение финансового результата, иногда возникают возражения.
Почему-то у ряда специалистов, в том числе и некоторых практикующих аудиторов, возникло мнение, что списанию в дебет балансового счета 90 подлежит не фактическая сумма расходов по данному договору, а только часть их, определенная неким расчетным путем. О методике таких расчетов было проведено уже немало дискуссий, однако к однозначному решению прийти пока не удалось.
Основными аргументами в этих дискуссиях со стороны аудиторов были:
— поскольку метод называется «по мере готовности», а работы еще не готовы, то и расходы по ним надо учитывать не в полной мере;
— но мы же МСФО изучали и экзамены по ним сдавали.
Сначала попробуем разобраться с МСФО — международными стандартами финансовой отчетности.
С 2012 года признан для применения Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» (приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н).
С 2013 года строительные организации, чьи ценные бумаги торгуются на фондовых биржах, будут обязаны представлять консолидированную финансовую отчетность согласно требованиям IAS 11 (ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»).
Автору не хотелось бы критиковать либо одобрять действия Минфина по вопросу реформирования бухгалтерского учета и сближения его с иноземными стандартами в целом. Возможно, в части торговли ценными бумагами или игрой на валютных биржах российские трейдеры, брокеры и дилеры не уступают своим западным или восточным коллегам, и то в чем-то их и превосходят. И система организации торгов на ММВБ или РТС, вероятнее всего, практически ничем не отличается от нью-йоркских, лондонских или сингапурских бирж.
Но вот российская (до сих пор еще советская) стройка и немецкая (греческая, французская, итальянская etc.) — это две очень большие разницы. И разница это состоит в системе организации производства, снабжения и руководства персоналом.
Автору несколько раз довелось пообщаться со своими бывшими сослуживцами, коим выпало счастье (или несчастье, это как посмотреть), потрудиться на строительных площадках Бургундщины, , Баварщины, Айовщины и других благодатных земель.
Так там прораб (мастер, менеджер или как его еще назвать) уже до начала строительства чуть ли не с точностью до дня знает, какой фронт работ он должен выполнять, рабочие каких специальностей и какой квалификации будут в этот день задействованы, и какие материалы на этот день, и в каком количестве (также с достаточно большой точностью) понадобятся на площадке.
И именно эти материалы в нужном количестве и в нужное время будут доставлены.
Поэтому типичная наша ситуация, когда нет одного, другого поставщик еще не подвез (но клятвенно обещал завтра, крайний срок — через неделю, через месяц - точно), третье сломалось, и по площадке слоняются не знающие чем себя занять работяги — западного менеджера приводит в недоумение, а иногда доводит до нервного срыва.
Западный этот менеджер не имеет представление, что такое матотчет, М-29, и зачем нужен приобъектный склад, на котором есть все, что понадобится через два-три месяца, но нет необходимого сегодня.
Все, что ему нужно на сегодня, он сегодня и получает, притом чаще всего не со склада организации, а сразу непосредственно от поставщиков. И бельгийский (или греческий, точно не помню) подрядчик, которому по договору бетон должен поступать ежедневно к 7.00, просто напросто не понял смысла вопроса, заданного ему российским журналистом:
— А если бетон в 7.00 не привезут?
— Так я же договор заключил…
— Ну а если?
— Так ведь договор…
— Ну а все таки?
— Ну, тогда не знаю… Мне не привезут, вообще в стране значит, никому не привезут.*
*Реальный случай, описанный в одной из центральных газет лет 10-12 назад.
Вся эта лирика к тому, что учет затрат на производство строительно-монтажных работ «там» существенно отличается от «здесь». И различия в учете в первую очередь зависят от различий в системе организации производства работ и поставки материалов.
Сам факт поступления материалов на строительную площадку в размере их дневной потребности, подтвержденный материально-ответственным лицом (например, подписью на накладной поставщика) уже означает, что материалы вложены в дело (будут вложены не сегодня, так завтра-послезавтра). И не возникает никакой необходимости в дополнительных актах на их списание, подтверждении количества израсходованных материалов установленным нормам и пр. Бухгалтер отражает поступление материалов на площадку (хоть со склада организации, хоть непосредственно от поставщика), как затраты на производство.
То же самое можно сказать и по работам, выполняемым субподрядчиками. Если договором предусмотрено, что субподрядчик должен выполнить работы к такому-то числу, за что он получил предоплату, то он именно к этому числу их и выполнит. И бухгалтер отражает перечисление денег субподрядчику, как затраты на производство СМР. Нарушение условий договора для субподрядчика практически невозможно, так как оно может обернуться для него полным финансовым крахом.
То есть под затратами понимается стоимость ресурсов (материальных, трудовых и денежных), предназначенная для выполнения строительно-монтажных работ в течение отчетного периода. И поскольку расхождения между планом и фактом минимальные (а часто их и совсем нет), то нет смысла усложнять и дублировать операции. Если материалы завезены на площадку, то, вероятнее всего, они и полностью израсходованы. Если субподрядчику уплачены деньги, то он, скорее всего, в установленный срок работы выполнил.
Но на практике, как обычно, все происходит не так гладко, как предполагает теория.
Поэтому и IAS 11 предусматривает вариант, при котором не все учтенные затраты на производство СМР могут быть признаны расходами, уменьшающими финансовый результат отчетного периода (п. 31). К ним как раз относятся материалы, доставленные на строительную площадку, но еще не вложенные в дело, авансы субподрядчикам за подлежащие выполнению, но еще не выполненные работы и другие подобные затраты.
Вот они могут на конец отчетного периода остаться в незавершенке. Но определяется размер незавершенного производства не бухгалтером в конторе путем сложных математических расчетов с применением рядов Фурье, теоремы Ферма либо гипотезы Пуанкаре, а непосредственно на строительной площадке путем инвентаризации находящихся там материалов и незавершенных субподрядчиками работ.
И только на основании этих сведений бухгалтерия рассчитывает в стоимостном выражении сумму НЗП.
По окончанию, допустим, июня в бухгалтерию поступили сведения, на одной из строительных площадок, где организация ведет работы, по состоянию на 1 июля осталось неиспользованной 150 кг арматуры марки XXX. На другой площадке 29 июня начал работу субподрядчик YYY, обязанный по условиям договора завершить их 3 июля.
И если средняя стоимость арматуры определена в размере 10 евро/кг, а субподрядчику выплачен аванс в сумме 5 тыс. евро, то стоимость НЗП по состоянию на 01.07 на первой площадке составит 1500 евро, а на второй, соответственно — 5000 евро.
У нас же к сожалению (а для кого-то и к счастью), дело обстоит несколько по-другому.
И если для производства работ на месяц начальнику участка требуется тонн десять арматуры (вообще-то девять, но можно обойтись и восемью), то он в отделе снабжения будет запрашивать двадцать, так как выделят ему только одиннадцать. Но при этом в первых числах месяца со склада завезут на участок три тонны, а еще четыре от поставщика придут только 28-го.
Субподрядчик, получивший аванс, и по договору должный начать работы 3-го и закончить 20-го, вначале две недели будет отговариваться тем, что не еще получил всю техническую документацию, потом неделю – тем, что его рабочих, не имеющих регистрации, арестовала полиция, и он ищет новых, и в лучшем случае начнет работать числа 25-го.
При такой (нормальной для нас) системе материалы, поступившие на площадку не в потребном на сегодня количестве, а сколько привезли, нельзя признать затратами на производство СМР, а только материалами, переданными конкретному материально-ответственному лицу. И аванс, выплаченный субподрядчику, еще не означает, что он строго в установленные договором сроки в этом же месяце начнет и завершит свои работы.
Об этом, кстати, говорится в п. 21 ПБУ 2/2008 — не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору.
Поэтому сначала определяется стоимость материалов, переданных на площадку со склада (внутреннее перемещение) или от поставщиков, а только потом, на основании М-29 или другого аналогичного документа — стоимость материалов, израсходованных на производство.
Вначале учитывается выплаченный субподрядчику аванс, и только потом, на основании полученного от него акта — стоимость выполненных им работ.
И величина затрат, учтенная по дебету счета 20, как раз и будет точно отражать стоимость фактически выполненных работ по данному договору.
И она то и должна ежемесячно признаваться расходами, подлежащими списанию в дебет счета 90 при применении способа «по мере готовности».
Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета остатков незавершенного производства по такому договору быть не должно.
И в принципе это абсолютно логично. Ведь подрядчик не имеет права собственности на выполненные им работы. Уложенный в стену кирпич, равно как и использованный при этом раствор уже не материалы на строительной площадке, принадлежащие подрядчику, а часть выполненных, но еще не переданных заказчику работ, результатом которых (корпусом здания, например), будет распоряжаться заказчик, и никто другой. Подрядчик не имеет права решать, кому он этот результат потом передаст. Площадка — заказчика, разрешение на строительство — заказчика, и разрешение на ввод будет получать тоже заказчик.
Поэтому с точки зрения методологии учета верно, что затраты на выполненные для заказчика работы отражаются в отчетности не по строке 1210 «Запасы» (собственное имущество подрядчика), а по строке 1260 «Прочие внеоборотные активы».
Аудиторам, по большому счету довольно просто определить, соблюдает ли строительная организация ПБУ 2/2008 или нет. Если в балансе подрядчика на конец года есть сальдо по счету 20, значит, требования ПБУ не соблюдены. Договор переходит на следующий год, но расходы по нему не списаны.
С бухучетом вроде бы разобрались. При начислении по договору выручки, не подлежащей получению от заказчика, которая должна быть отражена по дебету счета 46 или 76 (автору больше нравится 76) списываются и все фактически понесенные по данному договору расходы, отражаемые по счету 20 (в разрезе каждого договора).
Для целей налогообложения прибыли все, как всегда, несколько сложнее и запутанней.
Если договор переходит на следующий год и при этом не предусмотрена передача результата работ по этапам, то организация обязана самостоятельно начислить доход от реализации, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Если по ПБУ 2/2008 для начисления «виртуального» дохода необходимо только, чтобы договор переходил на следующий год, то в налоговом учете есть еще второе условие — договор не должен быть разбит на этапы. Если оно не выполняется, то самостоятельного начисления дохода не требуется.
При начислении дохода от реализации организация вправе отнести на его уменьшение сумму прямых расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Таким образом, при выделении в договоре этапов на конец года в налоговом учете будет оставаться незавершенное производство по данному договору в размере прямых расходов.
Следовательно, в зависимости от того, выделены ли в договоре отдельные этапы производства работ, либо нет, могут возникать различия в формировании финансового результата в регистрах бухгалтерского учета и налогооблагаемой прибыли.
Однако самостоятельное начисление выручки (дохода для целей налогообложения прибыли) довольно часто приводит к недопониманию со стороны налоговиков. Часть их них (и немалая) до сих пор продолжают упорно считать, что выручка в регистрах бухгалтерского учета (строка 2110 формы 2), доход от реализации (строка 010 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль) и стоимость реализованных работ для исчисления НДС (строка 010 раздела 3 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость) между собой должны совпадать.
Однако начисление дохода от реализации согласно п. 2 ст. 271 НК РФ и выручки способом «по мере готовности» не означает, что организация обязана включить эту выручку в базу по начислению НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, выставить заказчику счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. НДС будет начисляться и платиться только после реализации СМР заказчику — по факту подписания приемопередаточного акта и выставления счета-фактуры.
Объяснить, что это базы по разным налогам считаются каждый по разным методикам, и что величину угла нельзя сравнивать с температурой воды, хотя и там, и там единица измерения — градус, бывает очень трудно. Остается только подробно это расписать в пояснениях к отчетности.
Пример 3. Порядок учета затрат на производство СМР при заключении долгосрочного договора без выделения этапов
Подрядчик ООО «Альфа» заключило договор на производство строительно-монтажных работ с заказчиком ЗАО «Бета». Срок начала работ — сентябрь текущего года, срок окончания — март следующего. По условиям договора результат работ передается заказчику после полного их окончания.
Допустим, что ежемесячно представители заказчика и подрядчика подтверждают объемы выполненных работ путем составления актов по форме КС-2, что само по себе еще не является передачей результата работ подрядчиком заказчику.
По мнению автора, выручку от передачи результата работ в регистрах бухгалтерского учета и доход от реализации для целей налогообложения в этой ситуации оптимально начислять по окончании каждого месяца. Да это привет к необходимости начисления и уплаты налога на прибыль в более ранние сроки (без изменения его общей суммы), но позволит избежать конфликтов с налоговой инспекцией.
Допустим, что за сентябрь затраты на производство СМР по этому договору составили 250 000 руб., что в регистрах бухгалтерского учета было отражено записями:
Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 60, 25 и др. — 250 000 руб.
Также предположим, что для целей налогообложения прямые затраты по этому договору исчислены в той же сумме.
По окончанию месяца подписан акт, согласно которому за сентябрь выполнено работ в договорных ценах на 300 000 руб.
Начисление выручки, не подлежащей предъявлению заказчику и определение финансового результата будет отражено записями:
Дебет счета 76 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — 300 000 руб.;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») — 250 000 руб.;
Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счета 99 — 50 000 руб. (300 000 руб. – 250 000 руб.).
Для целей налогообложения прибыли начисленный самостоятельно доход оптимально посчитать в той же сумме — 300 000 руб.
Следовательно, налогооблагаемая прибыль по окончанию 9 месяцев также будет равна 50 000 руб.
За октябрь-декабрь сумма затрат на производство СМР, предположим, составила 800 000 руб., а договорная стоимость работ, подтвержденная заказчиком — 1 000 000 руб.
Отразив начисление выручки и финансового результата аналогичными проводками, получим прибыль нарастающим итогом с начала года в сумме 250 000 руб. [(1 000 000 руб. + 300 000 руб.) – (250 000 руб. + 800 000 руб.)].
Если бы организация не начислила выручку за сентябрь, а оставила затраты в НЗП до декабря (за что не должна понести никакого наказания), то с той же самой прибыли в 250 000 руб. она бы заплатила налог не в два приема — 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) до 28 октября, и 40 000 руб. (200 000 руб.) — до 28 марта следующего года, а за один раз — все 50 000 руб. в марте.
В I квартале следующего года затраты на производство СМР составили 1 000 000 руб. В марте же подписан акт с заказчиком, согласно которому договорная стоимость принятого им результата работ составила 2 500 000 руб. плюс 450 000 руб. налога на добавленную стоимость. Договорная стоимость выполненных в I квартале работ, таким образом, составит 1 200 000 руб. (2 500 000 руб. – 1 300 000 руб.).
Передача результата работ заказчику в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению записями:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — 1 650 000 руб. — отражена выручка, подлежащая получению от заказчика по итогам I квартала (1 200 000 руб. + 450 000 руб.).
Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты про НДС») — 450 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика в составе выручки;
Дебет счета 62 Кредит счета 76 — 1 300 000 руб. — начисленная ранее выручка предъявлена заказчику;
Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 — 1 000 000 руб. — списана себестоимость выполненных в I квартале СМР;
Дебет счета 90 (субсчет «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счета 99 — 200 000 руб. — отражена прибыль от реализации СМР за I квартал (1 650 000 руб. – 450 000 руб. – 1 000 000 руб.).
В целом по этому договору ООО «Альфа» получило прибыль в сумме 450 000 руб.
Но уплата налога с нее растянулась с октября по апрель следующего года.
Если же договор разбит на этапы, то независимо от того, когда начались работы по этапу, и когда результат по нему необходимо будет передать заказчику, хоть через два года, начислять самостоятельно доход от реализации согласно требованиям п. 2 ст. 271 НК РФ подрядчик не обязан.
Такая обязанность, по начислению виртуальной выручки, остается только по ПБУ 2/2208, в регистрах бухгалтерского учета.
Однако при этом будет возникать выручка (доход) в регистрах бухгалтерского учета, при отсутствии оного в налоговом учете, и расходы в бухгалтерском учете при наличии в налоговом учете незавершенки (то есть отсутствия доходов).
Возникают временные разницы (как вычитаемые, так и налогооблагаемые), влекущие начисление отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательства (п.п. 9-15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
После сдачи этапа работ заказчику они подлежат погашению, однако в годовой отчетности подрядчик их должен отразить.
Верещагин С. А., независимый эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Ответить с цитированием
;
Сообщение от эстэр
